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股權轉讓亂彈
來源:泰州安瑞達稅務師事務所有限公司/泰州安瑞達企業管理咨詢有限公司 | 發布時間:2014-8-8 | 瀏覽次數:

 國家稅務總局關于加強股權轉讓企業所得稅征管工作的通知》(稅總函[2014]318號)要求加強股權轉讓企業所得稅征管,在股權轉讓管理中,難點太多了。
股權轉讓亂彈之工商局信息質量極低
        根據《國家稅務總局、國家工商行政管理總局關于加強稅務工商合作,實現股權轉讓信息共享的通知》(國稅發[2011]126號)規定,工商局與稅務局股權轉讓信息共享。
        1、工商局不掌握投資方(即納稅人)發生股權轉讓信息
        A公司(投資方)持有B公司(被投資方)股權,現A公司將該股權轉讓給C公司(受讓方),納稅人是A公司,即投資方。但是,在現行法律法規下,作為納稅人的投資方轉讓其持有的股權,不用到工商、稅務機關履行任何手續;而與納稅沒有什么關系的被投資方須到工商、稅務機關作投資方登記變更。因此,工商局不掌握投資方,即納稅人發生股權轉讓的信息。
        目前的做法是,工商局將被投資方發生投資方出資額工商登記變更的信息提供給稅務機關,稅務機關根據變更的投資方、投資額確定投資方是否發生股權轉讓。
        即A公司不用履行任何手續,B公司到工商局將投資方A公司的投資額減少,稅務機關根據此信息確定A公司發生股權轉讓,應承擔納稅義務。
        顯而易見的是,若A是外地企業,則B公司主管稅務機關無權對A公司調查核實,容易導致稅款流失。
        2014年,北京市國稅局從工商局獲取了24萬條記錄,經篩選,僅有1011條記錄屬于北京國稅管轄的股權轉讓(后經核查不都是股權轉讓,見下文),可見有用信息之少。
        工商信息看不出股權轉讓實質
        如上所述,工商局只有被投資方發生投資方變更(股東張三變更為李四)和投資額減少信息(股東王五投資額由1000萬元減少至100萬元),但這其中是否為股權轉讓,則看不出來。
        筆者曾對2011-2012年度發生工商信息變更的50戶企業進行逐一調查核查,其中,溢價轉讓已申報2戶,無償轉讓7戶,平價轉讓19戶,低價轉讓2戶,代持股2戶,減資6戶,已注銷12戶。
        首先,工商局股權轉讓信息中包含大量非股權轉讓行為,如減資、代持股等,但從工商局提供的信息上無法判斷,需要向企業核實;
        其次,工商局股權轉讓信息多為中小企業,股權轉讓不以營利為目的,股權在各個股東、其他企業、自然人(有關聯關系和無關聯關系)間頻繁無償、平價轉讓,且多不做賬務處理,沒有股權轉讓收益,損失也未稅前扣除,因此補稅率極低;
        最后,根據工商局股權轉讓信息無法判斷企業股權轉讓價格是多少、有償轉讓還是無償轉讓、是否存在風險等,需要稅務人員逐一核實,效率很低。
    3、工商局不能實時傳遞信息
        目前工商、稅務機關多為定期交換信息,但筆者發現,有的企業轉讓完股權即注銷,在辦理注銷手續時稅務機關尚未收到工商信息,不知道其發生股權轉讓,待工商信息來到后,企業早已注銷多時,造成稅款流失。
    4、新《公司法》使工商局不再掌握股權轉讓信息
        新修訂的《公司法》自2014年3月1起實施,原《公司法》第三十三條規定:“公司應當將股東的姓名或者名稱及其出資額向公司登記機關登記;登記事項發生變更的,應當辦理變更登記。未經登記或者變更登記的,不得對抗第三人。”新《公司法》刪除了“及其出資額”,也就是說,工商登記不用登記股東出資額。由于目前股權轉讓信息是根據工商登記股東(投資方)出資額的變化而來,沒有了股東出資額,工商局將不再掌握股權轉讓信息,工商、稅務股權轉讓信息共享將成為無源之水。
股權轉讓亂彈之網站信息可用數量少
        筆者也曾對產權交易所網站信息進行過核查,其信息質量很高。首先,其肯定為股權轉讓;其次,絕大多數為有償轉讓;最后,網站公開的信息即可視為公允價值。
        但是,產權交易所網站信息最大的問題在于可用信息少。
        首先,以北京產權交易所網站為例,其投資方,即納稅人不一定是北京企業,是北京企業不一定是北京國稅企業,需要稅務人員逐一點擊逐一核查,費時費力;
        其次,股權轉讓是否成交不知道。《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第三條規定:“企業轉讓股權收入,應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時,確認收入的實現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后,為股權轉讓所得。”筆者曾對北京產權交易所網站掛牌金額較大企業進行核查,很多企業尚未成交,不符合國稅函[2010]79號文件第三條規定的收入確認條件。
        最后,筆者核查的幾戶以前年度發生股權轉讓企業,均未發現問題,筆者認為,企業敢在網上公示,就不會不申報納稅,風險較低。
股權轉讓亂彈之信息獲取時點
        筆者在今年初對2011-2012年度發生工商信息變更的50戶企業進行核查無果后,又對2013年度發生工商信息變更的10戶企業進行了核查,發現有2戶企業股權轉讓收益未按時預繳,企業振振有詞,“我們就是要在匯算時交呢。”
        筆者又從北京產權交易所網站找到2014年初發生的掛牌信息,經核查,2戶企業2月份完成股權轉讓但未預繳,風險提示后企業于2季度預繳時補齊。
        從股權轉讓核查的情況來看,企業最大的風險是未及時預繳,企業認為,匯算清繳時補齊稅款就行了,平時少預繳無所謂。而無論納稅評估還是稅務稽查都是對企業以前年度申報納稅情況進行檢查,對企業少預繳毫無處罰。
        因此,股權轉讓信息獲取的時點就讓人很糾結,所得稅是按年申報的,工商局信息是以前年度的,但質量低;網站信息質量高,但都是即時的。舉個例子吧:2014年2月,稅務人員在產權交易所網站看到某企業掛牌轉讓股權,找企業一問,尚未成交,稅務人員就得“惦記”著這條信息。6月股權轉讓完成,企業于7月進行申報納稅,稅務人員就白惦記了。總不好說在稅務局提醒下企業如實申報,然后記入查補收入吧。
        征管中,有些正規企業對風險提示比較反感,他們認為,我本來就要是正常納稅,還沒到申報期稅務機關就認為我有風險提示我,好像拿我當賊防似的。而且,對于企業預繳稅款被稅務機關算作補稅收入,企業更有意見。
股權轉讓亂彈之轉讓價格偏低調整難
        《國家稅務總局關于加強股權轉讓企業所得稅征管工作的通知》(稅總函[2014]318號)第四條第三款“重點排查以下風險點”之“股權轉讓價格偏低的交易”,但在征管實踐中,股權轉讓價格偏低很難調整。
        若企業低價轉讓股權且申請資產損失扣除,稅務機關可要求企業出具資產評估報告以證明其合理性,否則不允許其扣除資產損失;但若企業損失不扣除,稅務機關則毫無辦法。
        筆者就曾發現有些企業將股權低價轉讓給關聯方且損失未稅前扣除,如將成本100萬元的股權1元轉讓給關聯方。根據《企業所得稅法》第四十一條規定:“企業與其關聯方之間的業務往來,不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整。”據此,對于股權轉讓價格偏低,稅務機關有權按照“合理方法”調整。但是,何為“合理方法”。
        一般要求企業出具資產評估報告,以評估價格為公允價值。這就出現三種可能:一是高于成本價,如上例,評估價格為120萬元,則確認股權轉讓所得20萬元;二是等于成本價,如上例,評估價格為100萬元,則無股權轉讓所得;三是低于成本價,如上例,評估價格為60萬元,則產生股權轉讓損失40萬元。
        在納稅人權益意識越來越強的今天,要求企業出具資產評估報告不是件容易的事情,企業會質問稅務機關憑什么認定轉讓價格不合理,憑什么認定“減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的”,我就認為1元價格是合理的,你若認為不合理你出具資產評估報告,憑什么讓我出,哪個文件規定企業要出資產評估報告了?
        沒錯,沒有任何文件規定企業要出資產評估報告,而且出資產評估報告是要花錢的,無疑增加了企業負擔,在春風行動、減輕企業負擔的大背景下,要求企業必須出具資產評估報告是有執法風險的。
        最可怕的是第三種情況,本來企業沒有申請資產損失扣除,現在你讓人家出資產評估報告了,那么就要認人家的損失,允許人家扣除,真是賠了夫人又折兵。
        讓我們來看看股權轉讓個人所得稅的稅收管理。《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函[2009]285號)第四條規定:“對申報的計稅依據明顯偏低(如平價和低價轉讓等)且無正當理由的,主管稅務機關可參照每股凈資產或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產份額核定。”《國家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據核定問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第27號)第三條規定:“對申報的計稅依據明顯偏低且無正當理由的,可采取以下核定方法:(一)參照每股凈資產或納稅人享有的股權比例所對應的凈資產份額核定股權轉讓收入。對知識產權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產總額比例達50%以上的企業,凈資產額須經中介機構評估核實。(二)參照相同或類似條件下同一企業同一股東或其他股東股權轉讓價格核定股權轉讓收入。(三)參照相同或類似條件下同類行業的企業股權轉讓價格核定股權轉讓收入。(四)納稅人對主管稅務機關采取的上述核定方法有異議的,應當提供相關證據,主管稅務機關認定屬實后,可采取其他合理的核定方法。”
        可見,總局對個人股權轉讓價格偏低有明確、詳細的規定,若個人對稅務機關的核對不服,“應當提供相關證據”。
        為什么對企業股權轉讓就沒有如此規定呢。筆者認為,總局一直對境內特別納稅調整持不支持、不反對的態度。《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發[2009]2號)第三十條規定:“實際稅負相同的境內關聯方之間的交易,只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少,原則上不做轉讓定價調查、調整。”企業之間的低價轉讓只要沒出中國國境,就是肉爛在鍋里的事,可能對于地方稅收有所影響,但對于整個國家來說沒有影響。因此,無論基層稅務機關怎么寫請示、提建議,總局也不會如個人所得稅一般出臺明確政策的。
綜上所述,“股權轉讓價格偏低的交易”的處理是一件讓稅務機關頗為頭痛的事情。稅總函[2014]318號)第四條第三款最后說:“上述交易造成所得稅款流失的,稅務機關有權依法按照合理方法進行調整。”沒有資產評估報告,你怎么知道是否“造成所得稅款流失”。筆者的建議是:對于“股權轉讓價格偏低的交易”,若企業申請資產損失,要求其出具資產評估報告,否則不允許扣除;若企業不扣除資產損失,則盡量要求企業出具資產評估報告,若企業拒絕也不要強迫;若企業轉讓給低稅率企業,則要求其出具資產評估報告。
股權轉讓亂彈之無償受讓難調整
        股權轉讓檢查中發現,不少企業無償轉讓股權,沒有做資產損失,相對應的是接受股權企業無償受讓股權。根據《企業所得稅法實施條例》第二十一條規定:“企業所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入,是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。接受捐贈收入,按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。”因此,企業無償受讓股權,屬于接受捐贈,應確認應稅收入。
        無償受讓政策簡單,但操作較難,企業難以承擔稅款,原因如下:
        1、股權轉讓不以營利為目的
        上述發生股權轉讓行為的中小企業,均不是以投資為主業,其與關聯企業間頻繁地股權轉讓,不以營利為目的,無償轉讓或雖形式上為有償,實際無須支付對價,很多只是在工商登記上改個名字,都沒有進行賬務處理。正因為此,企業根本沒有想到涉及納稅問題,由此產生稅收風險。至于其背后涉及什么利益,稅務機關難以知曉。
        對被投資企業沒有實際控制權。
    上述發生股權轉讓行為的中小企業,多對被投資企業沒有實際控制權,無法干預被投資企業生產經營,也未從被投資企業取得投資收益,只是在工商登記上掛個名字,并不能控制被投資企業。企業認為其只是投資方的指令下將股權從左手倒到右手,至于這么做的目的是什么,有的企業解釋說其投資方(法人或者自然人)投資了很多企業,不想露富,因此將股權轉讓給被檢查企業作為投資方;有的企業解釋說相關政策規定投資方不能投資某種企業,因此將股權轉讓給被檢查企業作為投資方等等;還有企業表示只是聽從命令,內幕并不清楚。由于投資方可能是個人、可能是外地企業,稅務機關難以查證,且即使企業表示轉讓沒有任何理由,稅務機關也不能強制其解釋。
        沒有經濟利益流入。
        上述發生股權轉讓行為的中小企業,無論轉讓還是接受股權,均無經濟利益流入。雖然股權屬于非貨幣性資產,但如上所述,企業對被投資企業沒有實際控制權,也沒有處置權,因此難以從轉讓或接受股權行為中獲得利益。雖然企業所得稅收入確認原則中沒有“相關的經濟利益很可能流入企業”,但確實沒有相關的經濟利益流入企業,因此企業難以承擔稅款。
        類似情況企業不少,多為中小企業,有些甚至是小微企業,收入少、利潤少、資產少、人員少、注冊資本少,也不符合《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第29號)要求,無力承擔稅款。
        征,征不上來,是執法風險;不征,政策明確你不征,更是執法風險。
股權轉讓亂彈之名義股東沒政策
        名義股東,又稱顯名股東或掛名股東,是指記載于工商登記資料上而沒有實際出資的股東。與此相對應,實際股東,又稱隱名股東,是指為了規避法律或出于其他原因,借用他人名義設立公司或者以他人名義出資,但在公司的章程、股東名冊和工商登記中卻記載為他人的出資人。
        例如,E公司持有F公司的股權,出于種種原因,E公司讓G公司作為工商和稅務登記上的F公司投資方,代其持有F公司股權。E公司與G公司簽定協議約定:“指定股權不屬于受托方(G公司)自有財產,僅作為B公司名義上的股東,不享有因持股而產生的相應股東權益,亦不承擔相應的虧損和責任。股東權利和義務均由委托方(E公司)享有并承擔。”現按照約定,G公司將股權還給E公司,發生股權轉讓。
        《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第三條規定:“企業轉讓股權收入,應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時,確認收入的實現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后,為股權轉讓所得。”G公司股權轉讓協議已生效,且在工商局完成股權變更手續,因此,應對G公司征稅。
        名義股東(G公司)認為自己沒有股權的所有權,因此自己不是納稅人,實際股東(E公司)才是實際納稅人。目前稅法只對“因股權分置改革造成原由個人出資而由企業代持有的限售股”有明確規定(國家稅務總局公告2011年第39號),但對一般代持股權沒有明確規定。
        在實際股東、名義股東與第三人之間的法律關系中,應按照形式主義規則,確認顯名股東具有股東身份,承擔股東責任,認定顯名股東對公司以外第三人享有權利、履行義務。實際股東與名義股東簽定的協議只對協議雙方有效,不能對抗第三方。實際股東與名義股東簽定的協議只對協議雙方有效,不能對抗第三方。由于我國實行的是登記制,誰是工商登記上的投資方,誰就被視為股權所有者,誰就是納稅人。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規定(三)》(法釋[2011]3號)第二十七條規定:“公司債權人以登記于公司登記機關的股東未履行出資義務為由,請求其對公司債務不能清償的部分在未出資本息范圍內承擔補充賠償責任,股東以其僅為名義股東而非實際出資人為由進行抗辯的,人民法院不予支持。名義股東根據前款規定承擔賠償責任后,向實際出資人追償的,人民法院應予支持。”因此,稅務機關有權對名義股東征稅。
        但名義股東普遍認為,自己沒有股權的所有權,因此沒有納稅義務。由于稅法沒有明文規定,因此稅企爭議較大。
股權轉讓亂彈之收入可確認企業交不了
        D公司2011年從E公司接受其持有的F公司800萬元股權,轉讓協議規定D公司應支付給E公司800萬元,但至今未支付,D公司計入其他應付款科目;2012年D公司又將該800萬元股權轉讓給E公司,轉讓協議規定E公司應支付給D公司800萬元,但至今未支付,D公司計入其他應收款科目。D公司認為是平價轉讓,沒有收益。
        根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第三條規定:“企業轉讓股權收入,應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時,確認收入的實現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后,為股權轉讓所得。”D公司股權轉讓協議已生效,且在工商局完成股權變更手續,因此,其2012年應確認轉讓股權收入800萬元,該股權計稅基礎為零,因此調增D公司2012年度應納稅所得額800萬元(800-0),補繳企業所得稅800×25%=200萬元,并加收滯納金。
        你認為企業交的了嗎?
        企業“轉讓協議生效、且完成股權變更手續”但轉讓款未收到或根本收不到的情況太多了,按照國稅函[2010]79號第三條須確認收入,由于股權轉讓金額都較大,企業沒有資金繳納,造成欠稅。
        以D公司為例,征,征不上來,是執法風險;不征,政策明確你不征,更是執法風險。

 
 
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