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2011年度建筑安裝行業的涉稅風險控制31策略與稅務稽查重點及應對策略
來源:肖太壽 | 發布時間:2012-1-13 | 瀏覽次數:

2011年度建筑安裝行業的涉稅風險控制31策略與稅務稽查重點及應對策略

  2011年度建筑安裝行業的涉稅風險控制31策略
主講人:中央財經大學稅收教育研究所研究員經濟學博士肖太壽

  一、建筑安裝發票中的涉稅風險控制
(一)建筑安裝行業發票中的涉稅風險
1.不符合發票開具要求的發票不能稅前扣除;
2.向農民購買的各種沙石料,取得的收據不能稅前扣除;
3.沒有真實交易的行為,向稅務當局代 開的發票不能稅前扣除;
4.工地上農民工工資支出的工資清單不能稅前扣除。
(二)建筑安裝行業發票中的涉稅風險控制策略
1.必須按照發票管理辦法開具和索取正規發票。
國家稅務總局關于印發《不動產、建筑業營業稅項目管理及發票使用管理暫行辦法》的通知(國稅發[2006]128號)第九條規定,不動產和建筑業納稅人區別不同情況分為自開票納稅人和代 開票納稅人。凡同時符合下列條件的納稅人為自開票納稅人,可以在不動產所在地和建筑業勞務發生地自行開具由當地主管稅務機關售給的發票,否則需持有關資料到建筑業勞務發生主管稅務機關代 開發 票。
(1)依法辦理稅務登記證;
(2)執行不動產、建筑業營業稅項目管理辦法;
(3)按照規定進行不動產和建筑業工程項目登記;
(4)使用滿足稅務機關規定的信息采集、傳輸、比對要求的開票和申報軟件。
不同時符合上述條件的納稅人為代開票納稅人,由其不動產所在地和應稅勞務發生地主管稅務機關為其代開發 票。代開票納稅人須提供以下資料到稅務機關申請代開發 票:
(1)完稅憑證;
(2)營業執照和稅務登記證復印件;
(3)不動產銷售、建筑勞務合同或其他有效證明;
(4)外出經營稅收管理證明(提供異地勞務時);
(5)中標通知書等工程項目證書,對無項目證書的工程項目,納稅人應提供書面材料,材料內容包括工程施工地點、工程總造價、參建單位、聯系人、聯系電話等;
(6)稅務機關要求提供的其他材料。
國稅發[2008]40號文規定:對于不符合規定的發 票和其他憑證,包括虛假發 票和非法代 開發 票,均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。
國稅發[2008]80號規定:企業取得的發 票沒有開具支付人全稱的,不得扣除,也不得抵扣進項稅額,也不得申請退稅。
國稅發[2009]31第三十四條規定,企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的,不得計入計稅成本,待實際取得合法憑據時,再按規定計入計稅成本。
《關于印發進一步加強稅收征管若干具體措施的通知》(國稅發[2009]114號)規定,未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除。
《國家稅務總局關于認真做好2011年打擊發 票違法犯罪活動工作的通知》(國稅發【2011】25號)規定:“對檢查發現的虛假發 票,一律不得用以稅前扣除、抵扣稅款、辦理出口退—稅(包括免、抵、退稅)和財務報銷、財務核算。”
同時,國稅發【2011】25號)還規定:“對未按規定開具發 票、開具假發 票或虛開發 票的、利用虛開發 票等憑證虛增成本的、使用不符合稅法規定的憑證列支成本費用的,要予以重點檢查。”
《營業稅暫行條例實施細則》規定:條例第六條所稱符合國務院稅務主管部門有關規定的憑證(以下統稱合法有效憑證),是指:
(一)支付給境內單位或者個人的款項,且該單位或者個人發生的行為屬于營業稅或者增值稅征收范圍的,以該單位或者個人開具的發 票為合法有效憑證;
(二)支付的行政事業性收費或者政府性基金,以開具的財政票據為合法有效憑證;
(三)支付給境外單位或者個人的款項,以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證,稅務機關對簽收單據有疑義的,可以要求其提供境外公證機構的確認證明;
(四)國家稅務總局規定的其他合法有效憑證。
合法有效憑證分為四大類,一是稅務發 票;二是財政收據;三是境外收據;四是自制憑證。各類憑證都有各自的使用范圍,不可相互混用。
稅務發 票主要用在企業向境內單位或個人支付款項,且該單位或個人發生的行為屬于營業稅或者增值稅征收范圍的情況。發票一般包括增值稅發票和普通發票,另外在部分特殊行業還使用專業發票。
財政收據主要用在企業向境內單位或個人支付的款項中,該單位或個人的行為不屬于營業稅或增值稅征稅范圍的情況。
財政收據主要是指財政監制的各類票據,比如行政事業性收費收據、政府性基金收據、罰沒票據、非稅收入一般繳款書、捐贈收據、社會團體會費專用收據、工會經費撥繳款專用收據、行政事業單位資金往來結算票據、軍隊票據,也包括非財政監制的稅收完稅憑證等。
2.稅前扣除的成本應符合的二大關鍵條件
與企業的生產經營有關:主要通過合同、協議和企業內部的各項制度來界定。
要有合法的憑證:何為合法的憑證呢?
3.稅前扣除的成本發票應符合的條件
資金流和物流的統一:銀行收付憑證、交易合同和發票上的收款人和付款人和金額必須一致;
必須有真實交易的行為;
符合國家以下相關政策規定;
4.稅前扣除的白條和收據的情形及應符合的條件
不需要開發票的情形:
給予農民的青苗補償費;
工傷事故賠償金;
職工解聘經濟補償金;
給予個人的拆遷補償金;
自主經營食堂從菜市場購買的各種支出;
股權收購和資產收購支出;
經濟合同違約支出;
白條和手據稅前扣除應同時滿足的條件:
一是符合不需要開發票的條件;
二是要有交易或提供勞務的合同;
三是收款人收取款項時立的收據;
四是收款人個人的身份證復印件;
5.稅務局代 開發票不可以稅前扣除的情形
沒有真實交易的行為;
沒有交易或勞務合同的行為;
不在納稅地點所在稅務局代 開的發票;
6.稅務局代 開發票的控制點
由于到地稅局去代 開發票是要繳納一定的綜合稅的,許多企業感到頭疼的是,代繳的稅不可以在企業的所得稅前扣除,如果要在稅前扣除代扣的稅金,則必須去地稅局代 開發票前,與收款人簽定合同或協議,而且協議或合同中的價格必須是稅前價款,這樣的話,以合同或協議中的價款進成本則在稅前扣除了代扣的稅款。
7.新發票管理辦法的新規定情況
一是只有加蓋發票專用章的發票才可以進成本
國務院關于修改《中華人民共和國發票管理辦法》的決定(中華人民共和國國務院令第587號)第九規定:“開具發票應當按照規定的時限、順序、欄目,全部聯次一次性如實開具,并加蓋發票專用章。”這應注意:原來的規定是加蓋發票專用章或者財務專用章,辦法修改后按照規定只能使用發票專用章了。
二是加大了對發票違法行為的懲處力度。
(1)提高了對發票違法行為的罰款數額。對虛開、偽造、變造、轉讓發票違法行為的罰款上限由5萬元提高為50萬元,對違法所得一律沒收;構成犯罪的,依法追究刑事責任。
(2)對發票違法行為及相應的法律責任作了補充規定,包括:對非法代 開發票的,與虛開發票行為負同樣的法律責任;對知道或應當知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄或者運輸的,以及介紹假發票轉 讓信息的,由稅務機關根據不同情節,分別處1萬元以上5萬元以下、5萬元以上50萬元以下的罰款,對違法所得一律沒收。
三是增加了虛開發票的界定
新發票管理辦法第22條規定:任何單位和個人不得有下列虛開發票行為:
(1)為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;
(2)讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;
(3)介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。
8.刑法修正案(八)對發票犯罪的修改和補充
第十一屆全國人大常委會第十九次會議于2011年2月25日通過的《中華人民共和國刑法修正案(八)》,對刑法做出了重要修改和補充。
(1)取消了虛開增值稅專用發票罪,用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪,偽造、出 售偽造的增值稅專用發票罪的死刑
(2)增加了虛開普通發票罪
刑法修正案(八)第三十三條規定,在刑法第二百零五條后增加一條,作為二百零五條之一:“虛開本法第二百零五條規定以外的其他發票,情節嚴重的,處二年以下有期徒刑、拘役或者管制,并處罰金。單位犯前款罪的,對單位判處罰金,并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員,依照前款的規定處罰。”這一規定增加的罪名為“虛開普通發票罪”。
(3)增加了非法持有偽造的發票罪
刑法修正案(八)第35條規定,在刑法第二百一十條后增加一條,作為第二百一十條之一:“明知是偽造的發票而持有,數量較大的,處二年以下有期徒刑、拘役或者管制,并處罰金;數量巨大的,處二年以上七年以下有期徒刑,并處罰金。
單位犯前款罪的,對單位判處罰金,并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員,依照前款的規定處罰。”這一規定增加的罪名為“非法持有偽造的發票罪”。
非法持有偽造的發票罪,是指明知是偽造的發票,而非法持有且數量較大的行為。

  二、工程總分包抵扣營業稅的稅收風險控制
總包人要實現對分包差額抵扣營業稅必須同時具備以下條件:
1.總承包人必須是查賬征稅的企業
2.分包人必須向總包人開具建安發票;并向建筑勞務所在地地稅局提供分包人開具的建筑業發票和稅收繳款書復印件;
3.分包人必須是有建筑資質的建筑企業,而不是個人;
4.必須把總分包合同到工程所在地的地稅局進行備案登記,向勞務發生地主管地稅機關進行建筑工程項目登記,申報納稅;
5.分包額除以總包額小于50%。
附加條件:差額抵扣營業稅只限于建筑工程。
(一)建筑工程總分包抵扣營業稅的稅收風險
1.建筑工程轉包行為不能抵扣營業稅,需全額繳納營業稅;
2.安裝工程、裝修工程、修繕工程和其他工程的總分包行為不能抵扣營業稅;
3.總包把建筑工程分包給個人或者是沒有建筑資質的建筑公司,不能抵扣營業稅;
4.實行核定定率的總包人發生的分包業務不能差額抵扣營業稅;
5.一級分包和二級分包間不能差額抵扣營業稅。
(二)建筑工程總分包抵扣營業稅的政策規定
根據《房屋建筑和市政基礎設施工程施工分包管理辦法》(中華人民共和國建設部124號令)第十三條規定,禁止將承包的工程進行轉包。不履行合同約定,將其承包的全部工程發包給他人,或者將其承包的全部工程肢解后以分包的名義分別發包給他人的,屬于轉包行為。由此可見,轉包行為是我國法律禁止的,所以對于轉包價款在營業稅計算營業額時不得扣除。
《中華人民共和國建筑法》的規定,只有建筑工程總承包人才可以將工程承包給其他具有相應資質條件的分包單位,而不能分包給個人,同時禁止分包單位將其承包的工程再分包。因此,只有總承包人才有可能差額納稅,而分包單位不能再分包,所以也不能差額納稅,因為再分包不僅違法,而且要全額納稅。
《中華人民共和國營業稅暫行條例》(中華人民共和國國務院令第540號)第五條第(三)項規定,納稅人將建筑工程分包給其他單位的,以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額;
根據《房屋建筑和市政基礎設施工程施工分包管理辦法》(中華人民共和國建設部124號令)第八條規定,嚴禁個人承攬分包工程業務。因此,如果分包對象為個人,那么分包給個人所支付的分包款不得扣除。
(三)建筑工程總分包抵扣營業稅的稅收風險控制策略
1.遵循“見票付款”的原則;
2.“山西”模式;
3.提供建筑勞務同時銷售自產貨物,到當地國稅局開具銷售自產貨物的證明,然后憑證明到勞務發生地稅務局備案,則銷售貨物所得繳納增值稅而不必并入營業額繳納營業稅。

  三、掛靠經營業務的法律、財務和稅收風險控制
1.掛靠經營之法律風險
由于掛靠合作對外一切經活動都是以被掛靠企業的名義進行,對內他們都是獨立的民事主體,都有各自的利益,掛靠企業利用被掛靠企業的資質、品牌、信譽等優勢,對外承攬工程,并最大程度地為自己謀取利益。掛靠企業除了上交一定的管理費用給被掛靠企業外,一切施工活動都由其自主進行,被掛靠企業難以對其實施有效監管,一旦對外擔責時,依法應由被掛靠企業承擔法律責任。如施工過程中的工程質量、交付期限、工程款使用、工資發放、材料款、工傷工亡以及保修保養等,任何一個環節發生糾紛,被掛靠企業都將難辭其咎。
2.掛靠經營之稅收風險
在會計核算上,掛靠企業和被掛靠企業各有自己的帳目,按各自經營業務進行會計核算,掛靠企業向被掛靠企業報送內部會計報表,由被掛靠企業合并后統一向稅務機關申報納稅。由于建筑業的營業稅交納時間和工程款的實際決算時間往往會出現一定的時間差,必然給被掛靠企業的會計實務操作和納稅申報等帶來困難。而掛靠企業為了達到少繳稅金甚至不繳稅的目的,它會盡可能地增大支出、隱瞞收入,甚至不惜偽造、毀滅會計憑證和資料。一旦被稅務部門發現偷稅、漏稅問題,將由被掛靠企業承擔這種稅務風險,遭致經濟上和信譽上的雙重損失。
新《營業稅暫行條例實施細則》(財政部國家稅務總局令第52號)第十一條規定,單位以承包、承租、掛靠方式經營的,承包人、承租人、掛靠人(以下統稱承包人)發生應稅行為,①承包人以發包人、出租人、被掛靠人(以下統稱發包人)名義對外經營并②由發包人承擔相關法律責任的,③以發包人為納稅人;否則以承包人為納稅人。基于此規定,被掛靠人是掛靠業務的營業稅納稅義務人。
3.掛靠經營之財務風險
在掛靠經營中,由于掛靠人在采購工程物質等建筑材料時,往往會發生賒帳行為,以及有可能會拖欠民工工資等現象,萬一掛靠人拒絕給付建筑材料供應商的貨款或民工工資時,被掛靠人負有直接的給付義務。
4.掛靠經營行為的風險防范
第一,要完善掛靠經營的方式、明確法律責任。合作前,各方必須將對方的經營環境、負債情況、經濟糾紛進行全面了解、分析評價。被掛靠企業對掛靠企業的技術力量、資金實力、管理水平要進行考察評定。掛靠企業要對被掛靠企業的經營狀況,資質水平、經濟實力進行調查分析,在相互了解,充分信任,責任明確的基礎上方可進行合作。
第二,要加強財務管理,規范內部監管、控制措施。
被掛靠企業對掛靠企業在施工過程中的管理,應視同自己的分公司一樣,對施工過程的各個環節進行全程監控,從施工組織、材料購進、款項使用、安全措施、工資發放、事故處理等具體環節入手,讓監管不留死角,不讓掛靠人有任何可乘之機,以消除掛靠可能帶來的風險隱患。尤其掛靠企業對外簽訂合同、向外舉債等重大事項,都必須經被掛靠企業審核同意后方可進行,并將相關資料存檔備查。特別對資金的進出和流向,更要嚴格把關、控制,尤其是舉債資金必須要按照規定的用途和進度監督使用,防止資金的挪用和抽逃,把財務風險降到最低。
第三,要統一會計記賬標準,規范會計核算,防范稅務風險。對掛靠工程的收支情況,應納入企業財務統一核算。由被掛靠企業設立總賬,掛靠企業設立二級明細賬,按總賬編制會計報表,統一向稅務機關申報納稅,不能以合并會計報表的形式向稅務機關申報納稅。對掛靠企業組織施工的工程,應定期進行財務清查。
第四,被掛靠企業最好還應委派懂施工技術、懂材料采購、懂財務流程的專業人員進駐施工現場,對項目施工情況等適時進行貼身監管。這當然應以不影響正常的施工作業和日常經營管理為限。
5.在工程施工中,由于一切活動都是以被掛靠單位名義進行,因此被掛靠單位在收取一定比例的管理費情況下,應派員駐場監督工程實施,形成有效的不損害雙方利益的工程進度局面。
掛靠方在所有的該工程項目的采購活動中,應以被掛靠方名義取得合法有效票據。將成本票據(含該項目工程管理費)的結算單交付被掛靠單位時,憑簽字認可的票據結算單處理。
掛靠方以被掛靠方的完稅發票復印件作為本單位的帳務處理附件.提取的管理費是以工程總額作為的提取基數,不是以項目利潤為基礎。

  四、“甲供材”的營業稅和企業所得稅風險控制
(一)“甲供材”的營業稅風險分析
“甲供材”的營業稅風險體現在施工方沒有就甲方提供給其進行施工的材料所含的價格沒有并入營業額申報繳納營業稅。由于“甲供材”中的建筑材料是建設方或甲方購買的,建筑材料供應商肯定把材料發票開給了甲方,甲方然后把購買的建筑材料提供給施工企業用于工程施工,在實踐中,大部分施工企業就“甲供材”部分沒有向甲方開具建安發票而漏了營業稅。
例如,甲方與施工企業鑒定了一份100萬元的“甲供材”建筑合同,假使甲方提供材料的價款為30萬元,施工方提供的建筑勞務款為70萬元,在這種情況下,很多施工企業向甲方開具的建安發票是70萬元而不是100萬元,如果開具70萬元建安發票,則施工企業就是漏了30萬元的營業額計算建筑業的營業稅,應該向甲方開具100萬元的建安發票。
根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》(財政部國家稅務總局第52號令)第十六條的規定,納稅人提供建筑業勞務(不含裝飾勞務)的,其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內,但不包括建設方提供的設備的價款。基于此規定,除了裝飾勞務以外的建筑業的“甲供材”,但不包括建設方或甲方提供的設備的價款,需要并入施工方的計稅營業額征收營業稅,否則存在漏報建筑業營業稅的稅收風險。
(二)“甲供材”的企業所得稅風險分析
“甲供材”中的企業所得稅風險主要體現在施工企業在計算企業所得稅時,由于沒有“甲供材”部分的材料發票而不能夠在稅前扣除,從而要多繳納企業所得稅。由于“甲供材”中的材料是甲方購買的,材料供應商把材料銷售發票開給了甲方,在實踐當中,施工企業基于營業稅風險的控制考慮,往往會把“甲供材”中的材料價款和建筑勞務價款一起開建安發票給甲方進行工程結算。
例如,一項100萬元的甲供材合同,其中甲方購買的材料為30萬元,建筑勞務款為70萬元,施工企業必須向甲方開具100萬元的建安發票進行工程結算,才不會有30萬元材料款漏繳營業稅的風險。可是,施工企業開出100萬元的建安發票,必須按照100萬元記收入,基于此,施工企業在計算企業所得稅時,沒有30萬元的材料發票成本,盡管實踐當中,不少施工企業會憑從甲方領取材料的材料領料單和甲方購買材料發票的復印件進成本,但是,根據發票管理辦法的規定,稅務當局是不認可材料令料單和甲方提供的材料發票復印件進成本的,因此,甲方需要多繳納30萬元乘以25%的企業所得稅。基于以上分析,“甲供材”對施工企業來講,企業所得稅風險較大。
(三)“甲供材”稅收風險的應對策略
針對“甲供材”中的稅收風險問題,施工企業應該如何應對,筆者認為應從以下二方面來規避。
第一,施工企業必須與甲方簽訂純建筑勞務的合同,不能夠簽訂“甲供材”合同。例如,一份建筑合同,材料款為30萬元,建筑勞務款為70萬元,施工企業必須與甲方簽訂70萬元的純建筑勞務合同,這樣的話,施工企業只收取了甲方70萬元勞務款,開70萬元的建安發票給甲方。
按照營業稅法的規定,材料價款30萬元應繳納的營業稅,在稅法上的納稅義務人是施工企業,而不是甲方,但在實踐征管中,稅務局往往由甲方繳納的,如果施工企業與甲方簽訂100萬元的“甲供材”合同,則30萬元應繳納的營業稅則必須由施工方繳納,即施工方必須開100萬元而不能夠開70萬元建安發票給甲方。
第二,施工企業應該爭取與甲方簽訂包工包料的合同。只有簽訂包工包料的合同,施工企業才不會存在營業稅和企業所得稅風險。如果甲方不同意與施工企業簽訂包工包料的合同,那施工企業該怎么辦?我認為應該按照以下辦法來操作:
首先,施工企業與甲方必須簽訂包工包料的建筑合同;其次,建筑合同中的材料可以由甲方去選擇材料供應商,有關材料采購事宜都由甲方去操辦,但是,簽訂材料采購合同時,必須在合同中蓋施工方的公章而不能夠蓋甲方的公章;再次,材料供應商必須把材料銷售發票開給施工方,然后由甲方交給施工方;第四,材料采購款必須由甲方支付給材料供應商,但是施工企業、甲方和材料供應商三者間必須共同簽訂三方協議,即施工方委托甲方把材料采購款支付給材料供應商的委托支付令。如果按照以上四個步驟操作,施工方與甲方簽訂的合同形式上是包工包料的合同,實質上是“甲供材”的合同,這對于甲方和施工方雙方來講都沒有風險,因為,材料是甲方購買的,消除了對施工方會購買劣質建筑材料的嫌疑,對于施工方來講,沒有以上分析的營業稅和企業所得稅風險。
(四)應注意兩種錯誤的做法:
第一種,甲方轉售材料
甲方自購材料,相關的增值稅發票開具給甲方,甲方材料部分在“在建工程”中核算,列入開發成本。然后,甲方再將材料銷售給乙方,繳納增值稅,并開具發票給乙方。乙方就工程造價合同金額開具建筑業發票給甲方,并繳納營業稅。甲方若領料以調撥單形式給乙方后,因乙方未按規定取得材料的合法發票,不能作為工程成本稅前扣除。
第二種,營業稅計稅依據與開票金額不一致
按照100萬元繳納營業稅而向甲方開具70萬元的建安發票就沒有營業稅的稅收風險,但在實踐中,施工方按照100萬元作為營業稅計稅依據繳納營業稅而向甲方開具70萬元的建安發票,根本行不通,因為在施工所在地的地稅局的開票系統中,交多少稅就開多少票,再稅,即使可以按照100萬的計稅依據繳納營業稅而開出70萬元的建安發票,甲方必須憑30萬的材料發票和70萬的建安發票入賬,這在實踐中得不到稅務局的認可,即稅務局不認可甲方的材料票進成本。
(五)裝修工程、安裝工程與建筑工程是有區別的
1.裝修工程中“甲供材”的材料是不繳納營業稅的,只有包工包料的情況,材料價款才需要繳納營業稅。
2.安裝工程主要是安裝設備,如果由甲方提供的設備,設備是不用交營業稅的。

  五、建設方代施工方支付水電費和扣押的質量保證金的涉稅風險控制

六、設備安裝和裝修中的涉稅風險控制
(一)設備安裝和裝修中的涉稅風險
安裝企業和裝修企業的涉稅風險是包工包料的情況下,設備價款和裝修材料費用必須要繳納營業稅,特別是安裝企業和裝修企業是一般納稅人的情況下,設備和材料款在繳納增值稅的情況下還得繳納營業稅,存在重復納稅的風險。
(二)設備安裝和裝修中的涉稅風險控制策略
1.法律依據
中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》(財政部國家稅務總局第52號令)第十六條規定:“納稅人提供建筑業勞務(不含裝飾勞務)的,其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內,但不包括建設方提供的設備的價款。”
基于以上規定,裝飾工程是由客戶采購主要原材料和設備的,可不計入承攬方的營業額納稅,但如果出現由承攬方采購主要原材料和設備的情況,還是要依混合銷售的規定并入營業額繳納營業稅。
2.稅收風險控制策略
一是非一般納稅人的安裝企業必須與建設方或甲方簽定“甲供設備”合同;裝修企業必須與建設方或甲方簽定“甲供材”合同;
二是一般納稅人的安裝企業和裝修企業必須成立一家獨立的子公司專門從事設備和裝修材料的銷售、批發和零售業務,該子公司與建設方或甲方簽定設備和材料的采購合同,安裝企業和裝修企業與建設方簽定安裝合同和裝修合同。

  七、銷售自產貨物并提供建筑勞務的涉稅風險控制
(一)銷售自產貨物并提供建筑勞務的涉稅風險
提供銷售自產貨物并提供建筑勞務的涉稅風險是:
1.地稅局對銷售自產貨物部分要繳納營業稅,國稅局對提供勞務部分要繳納增值稅。
2.如果納稅人分別核算了其貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額,但不具有公允性或者沒有分別核算,則會有兩個稅務機關對于其經濟業務進行核定納稅。核定額高低主動權不在于納稅企業,難免陷入被動局面。
3.一般納稅人的建筑施工企業發生銷售自產貨物的同時提供建筑勞務,向建設方開具的增值稅專用發票不能抵扣營業稅。
(二)銷售自產貨物并提供建筑勞務的涉稅風險控制策略
1.法律依據
《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收問題的公告》(國家稅務總局2011年公告第23號)規定:“自2011年5月1日起,納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業勞務,須向建筑業勞務發生地主管地方稅務機關提供其機構所在地主管國家稅務機關出具的本納稅人屬于從事貨物生產的單位或個人的證明。建筑業勞務發生地主管地方稅務機關根據納稅人持有的證明,按本公告有關規定計算征收營業稅。
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部國家稅務總局第50號令)第六條規定:“納稅人的下列混合銷售行為,應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額,并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅,非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅;未分別核算的,由主管稅務機關核定其貨物的銷售額:
①銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為;
②財政部、國家稅務總局規定的其他情形。”
《廣州市地方稅務局關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收征收管理問題的通知》(穗地稅函[2011]104號)規定,自2011年5月1日起,按照以下規定進行執行:
(1)關于核算問題
納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業勞務,應分別核算其自產貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額,并根據其自產貨物的銷售額計算繳納增值稅,根據其建筑業勞務的營業額計算繳納營業稅。未分別核算的,其建筑業應稅勞務的營業額由主管地方稅務機關核定。
(2)關于計稅營業額問題
納稅人銷售自產貨物的同時提供建筑業勞務的,其計稅營業額為:
一是能夠同時提供其機構所在地主管國家稅務機關出具的關于納稅人屬于從事貨物生產的單位或個人的證明(以下簡稱“從事貨物生產證明”)以及該項自產貨物增值稅發票的,其建筑業勞務的計稅營業額為所取得的工程價款扣減自產貨物價款后的余額。
二是不能同時提供其機構所在地主管國家稅務機關出具的“從事貨物生產證明”及該項自產貨物增值稅發票的,其建筑業勞務的計稅營業額不得扣減自產貨物價款,即計稅營業額為所取得的工程價款。
(3)關于納稅申報問題
納稅人提供建筑業勞務并同時銷售自產貨物,應向營業稅應稅勞務發生地地方稅務機關納稅申報,并同時提供下列資料作為《廣州市(區)地方稅費綜合申報表》(SB011(2011年版))的附件:
①銷售自產貨物同時提供建筑業勞務的合同;
②機構所在地主管國家稅務機關出具的“從事貨物生產證明”原件;
③自產貨物的增值稅發票(記帳聯)復印件。
(4)關于《建筑業統一發票》開具問題
根據《廣東省地方稅務局關于提供建筑業勞務同時銷售自產貨物開具發票問題的通知》(粵地稅函[2009]640號)規定,納稅人提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的混合銷售行為,只就其繳納營業稅的應稅勞務營業額開具《建筑業統一發票》。
根據《廣東省地方稅務局關于提供建筑業勞務同時銷售自產貨物開具發票問題的通知》(粵地稅函[2009]640號)規定,納稅人提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的混合銷售行為,只就其繳納營業稅的應稅勞務營業額開具《建筑業統一發票》。
(5)關于對總承包(或分包)納稅人扣除分包營業額問題
對總承包(或分包)納稅人將工程分包給從事自產貨物的單位,憑以下資料扣除其支付給從事自產貨物單位的分包工程款:
(一)銷售自產貨物同時提供建筑業勞務的合同;
(二)承包單位機構所在地主管國家稅務機關出具的“從事貨物生產證明”復印件;
(三)承包單位開具的自產貨物增值稅發票(抵扣聯或發票聯);
(四)承包單位開具的建筑勞務價款《建筑業統一發票》。
總承包(或分包)納稅人扣除的自產貨物和建筑勞務價款之和不得超過其支付給從事自產貨物單位的分包工程款。
《湖南省地方稅務局關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收問題的公告》(湖南省地方稅務局公告2011年第3號)規定:納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業勞務,須向建筑業勞務發生地主管地方稅務機關提供如下資料備案:
1.建筑業施工(安裝)資質證書復印件;
2.其機構所在地主管國家稅務機關出具的本納稅人屬于從事貨物生產的單位或個人的證明;
3.銷售貨物的增值稅發票復印件;
4.合同復印件;
5.主管稅務機關要求的其他資料。
主管地稅機關對上述資料審查合格后,按規定計算征收營業稅,凡不能提供規定資料的,一律按照建筑業總收入金額征收營業稅。
2.涉稅風險控制策略
納稅人提供建筑業勞務同時銷售自產貨物,應向營業稅應稅勞務發生地地方稅務機關納稅申報,同時提供以下資料作為附件:
提供建筑業勞務同時銷售自產貨物的合同;
構所在地主管國稅機關出具的“從事貨物生產證明”(原件);
自產貨物增值稅發票(記賬聯)復印件。

  八、民工工資的涉稅風險控制
(一)民工工資的涉稅風險
民工工資的涉稅風險是民工工資的工資表列出的民工工資不可以作為工資成本在稅前扣除。
(二)稅收風險控制策略
按照《企業會計準則》的規定,針對農民工發生的人工費也屬于“職工薪酬”,同時要按照《勞動合同法》的規定,為他們購買社會保險等。但記入“應付職工薪酬”核算的建筑工人的工資薪金應該同時具備以下條件才可以在稅前扣除:
(1)該建筑工人與企業有雇傭或任職關系,屬于企業的在冊員工;
(2)企業與建筑工人簽訂了《勞動合同》;
(3)企業按照規定為該建筑工人購買了社會保險;
(4)以工資表形式支付建筑工人的工資薪金,按規定代扣個人所得稅。
凡是不同時具備以上四個條件的,均不得列入“應付職工薪酬”核算。一般來說有兩種情況:
(1)與勞務公司簽訂勞務派遣合同,向勞務公司支付建筑工人工資薪金,勞務公司向建筑施工企業開具勞務費發票;
(2)支付建筑工人勞務報酬時,按照規定代扣勞務報酬的個人所得稅,并在主管稅務機關代 開勞務費發票。

  補充:五、建設方代施工方支付水電費和扣押的質量保證金的涉稅風險控制
建設方代施工方支付水電費和扣押的質量保證金的涉稅風險是操作不當,施工企業的企業所得稅前無法扣除建設方代施工方支付的水電費和扣押的質量保證金。
建設方代施工方支付水電費的涉稅風險控制策略:施工方與建設方在簽定建設合同時,必須在合同中明確規定建設方代施工方繳納施工所消耗的水電費,其次是建設方必須把扣繳的水電費發票或水電費分割表和扣繳的水電費發票復印件交給施工方進行人賬。
建設方扣押施工方的質量保證金的涉稅風險控制策略:
建筑施工企業應在項目工程竣工驗收合格后的缺陷責任期內,認真履行合同約定的責任,缺陷責任期滿后,及時向建設單位(業主)申請返還工程質保金。建設單位(業主)應及時向建造施工企業退還工程質保金(若缺陷責任期內出現缺陷,則扣除相應的缺陷維修費用)。
在同業主結算并扣除保證金時:
借:應收賬款/其他應收款——工程質量保證金
貸:工程結算
收回時:
借:銀行存款
貸:應收賬款/其他應收款——工程質量保證金
在工程移交之后發生的保修費直接計入企業的當期損益。

  九、BT(建設-移交)模式的涉稅風險控制
(一)BT(建設-移交)模式的涉稅風險
BT(建設-移交)模式的涉稅風險是稅務局有可能對施工企業從事的BT(建設-移交)模式項目按照5%征收營業稅,而不按照建筑業征收3%的營業稅。
(二)BT(建設-移交)模式的涉稅風險控制策略
參照全國各地不少地方的征管實踐經驗,努力按照建筑業3%征收營業稅。以下是各省的做法:
BT模式(建設——移交)是指一個項目的運作通過項目公司總承包,融資、建設驗收合格后移交給業主,業主向投資方支付項目總投資加上合理回報的過程。對BT模式的稅務處理,各地有各自的規定,如廣西壯族自治區地方稅務局關于發布《建筑業營業稅管理辦法(試行)》的公告(廣西壯族自治區地方稅務局公告2010年第8號)按以下規定辦理:
(一)無論項目公司是否具備建筑總承包資質,對其應認定為建筑業總承包方,按“建筑業”稅目繳納營業稅。
(二)項目公司取得的回購價款,包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等應稅收入,應按“建筑業”稅目繳納營業稅。
項目公司將建筑工程分包給其他單位的,以其取得的上款所列應稅收入,扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額繳納營業稅。

  《重慶市地方稅務局關于建筑業營業稅有關政策問題的通知》(渝地稅發[2008]195號)規定:
一、BT模式的營業稅問題
BT(即“建設-移交”)投融資建設模式(以下簡稱BT模式)是國際上比較成熟和通行的一種投融資建設方式,近年來在國內很多城市基礎設施項目中得到了廣泛應用。實行BT模式的政府投資項目,一般由各級地方政府授權確定項目業主,由項目業主通過招標方式選擇投融資人(以下簡稱融資人),融資人負責建設資金的籌集和項目建設,并在項目完工經驗收合格后立即移交給項目業主,由項目業主按合同約定分次支付回購價款。
BT是通過融資進行項目建設的一種融投資方式。對BT模式的營業稅征收管理,明確為:
(一)無論其是否具備建筑總承包資質,對融資人應認定為建筑業總承包方,按建筑業稅目征收營業稅。
(二)融資方取得的回購價款,包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入,應全額交納建筑業營業稅,并全額開具建安發票。
(三)融資人的納稅義務發生時間為按BT模式合同規定的分次付款時間,合同未明確付款日期的,其納稅義務發生時間為總承包方收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。分包方納稅義務發生時間為分包方收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。

  廣東省惠州市地方稅務局《關于加強對BT項目稅收管理的通知》惠地稅發〔2009〕131號規定:
一、對BT模式的營業稅征收管理,明確為:
(一)項目的建設方與施工企業為同一單位的,以項目的建設方為納稅人,在取得業主支付回購款項時以實際取得的回購款項為計稅營業額,按建筑業稅目征收繳納營業稅等稅費附加。
(二)若建設方將建筑安裝工程承包給其它施工企業,則該施工企業應為建筑業營業稅納稅人,計稅營業額為工程承包總額。建設方在取得業主支付回購款項時按扣除支付給施工企業工程承包總額后的余額繳納建筑安裝營業稅。

  吉林省地方稅務局《關于“建設—移交”投融資建設模式稅收政策的公告》(吉林省地方稅務局公告2010年第3號)就有關營業稅政策及發票管理問題公告如下:
一、對“建設—移交”投融資建設模式中獲取建設特許權的投資建設方(以下簡稱投資方),應認定為建筑工程總承包人,按“建筑業”稅目征收營業稅。
二、對投資方將工程承包給其它施工企業的,按取得的回購價款減除支付給施工企業的工程款后的余額征收建筑業營業稅。
所稱回購價款,包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入。
三、投資方按發票管理相關規定領購、開具建筑業統一發票。
《河北省地方稅務局關于“建設-移交”模式有關營業稅問題的公告》(河北省地方稅務局公告2011年第2號)“建設—移交”模式有關營業稅問題公告如下:
納稅人采用“建設—移交”模式從事基礎設施建設項目取得的全部收入,應按“建筑業”稅目繳納營業稅。若該納稅人將建筑工程承包(分包)給其他施工企業的,則以取得的全部收入扣除支付給其他施工企業的承包(分包)款后的余額為營業額繳納營業稅。
所謂“建設—移交”模式是一種投融資建設方式。實行“建設—移交”模式的基礎設施建設項目,一般由項目業主通過招標方式選擇投融資人,由投融資人負責建設資金的籌集和項目的建設,并在項目完工經驗收合格后移交給項目業主,由項目業主按照合同的約定支付回購價款。
本公告自2011年8月1日起施行,有效期5年。此前規定與本公告不一致的,按本公告規定執行。
總之,基礎設施BT項目移交階段,項目公司(不采用項目公司的例外)將分期從政府那兒取得回購款(回購一詞有爭議,暫沿用),但這筆款到賬后如何記取營業稅有廣泛的爭議:
一種觀點認為,項目公司沒有任何資質,因此屬服務類企業(特別是出資方屬于純投資公司性質的,其本身就屬于服務業),應按“服務業”適用稅率5%記取;
而另一種觀點則認為項目公司盡管沒有資質,但其仍屬于《建筑業企業資質管理規定》(建設部第159號令)中所述的“建筑企業”。因此應按建筑業適用稅率“3%”記取。上述差別雖只是2%,但由于基礎設施的投資規模較大,因此稅收差額非常可觀。

  十、建筑施工企業預收賬款處理的涉稅風險控制
正確的涉稅處理辦法:
收到預收款時的營業稅及附加不計入“營業稅金及附加”,而計入“應交稅費—營業稅”的借方,等到工程結算時,按照完工百分比法確認的收入時,再把“應交稅費—營業稅”的借方轉入“營業稅及附加”的借方,從而反映到利潤表中。
案例分析
某路橋工程有限公司系一家具有二級施工資質的施工企業,于2011年1月與客戶簽訂了一項總額為5000萬元的公路施工承包合同,3月份已全面開工,計劃在2012年9月完工,預計該工程的總成本為4500萬元,2月份根據合同預收工程款300萬元已如期到賬,2011年合同約定發包方的付款日期分別是7月30日1500萬元、11月30日1200萬元。假設至2010年末工程實際發生成本2700萬元,已結算工程價款1800萬元,假設采用完工百分比法進行核算,該公司2011年預收賬款的財稅處理如下:
(1)收到預收工程款時的賬務處理:
借:銀行存款      300萬
貸:預收賬款      300萬
(2)繳納預收賬款的營業稅時:
借:應交稅費——營業稅  9萬
貸:銀行存款(或現金)  9萬
合同約定付款日期所繳納的營業稅同此分錄,營業稅為81萬。
(3)登記發生成本時:
借:工程施工——合同成本              2700萬
貸:銀行存款、原材料、應付職工薪酬、累計折舊等   2700萬
(4)年底確認收入時:
完工程度2700÷4500=60%,收入為5000×60%=3000萬元,毛利為(5000-4500)×60%=300萬元。
借:主營業務成本     2700萬
工程施工——毛利    300萬
貸:主營業務收入     3000萬
(5)提取收入的營業稅金時:
借:營業稅金及附加     90萬
貸:應交稅費——營業稅  90萬
(6)登記已結算工程款時:
借:預收賬款       300萬
應收賬款       1500萬
貸:工程結算       1800萬
從以上會計處理來看,“不計入營業稅金及附加法”在確認收入時,再將相關的稅費一并結轉,符合配比原則與會計制度,但使應交稅金——營業稅科目出現借方余額,會計報表上出現負數,亦使人產生誤解,以為是企業多交的稅費。  
實踐中的有稅收風險的賬務處理法:
1.當收到發包方的預收款時,就把營業稅及附加計入“營業稅金及附加”,反映到利潤表中,而不依照工程的進度而按照完工百分比法分次計入“營業稅金及附加”。
【案例分析】
某路橋工程有限公司系一家具有二級施工資質的施工企業,于2011年1月與客戶簽訂了一項總額為5000萬元的公路施工承包合同,3月份已全面開工,計劃在2012年9月完工,預計該工程的總成本為4500萬元,2月份根據合同預收工程款300萬元已如期到賬,2011年合同約定發包方的付款日期分別是7月30日1500萬元、11月30日1200萬元。假設至2010年末工程實際發生成本2700萬元,已結算工程價款1800萬元,假設采用完工百分比法進行核算,該公司2011年預收賬款的財稅處理如下:
(1)收到預收工程款:
借:銀行存款        300萬
貸:預收賬款        300萬
(2)計提預收賬款稅金:
借:營業稅金及附加      9萬
貸:應交稅費——營業稅    9萬
計提合同約定付款日期繳納的營業稅同此分錄,營業稅為81萬元。
(3)繳納預收賬款營業稅:
借:應交稅費——營業稅    9萬
貸:銀行存款(或現金)    9萬
合同約定付款日期所繳納的營業稅同此分錄,營業稅為81萬元。
(4)登記發生成本:
借:工程施工                    2700萬
貸:銀行存款、原材料、應付職工薪酬、累計折舊等   2700萬
(5)年底確認收入:
完工程度2700÷4500=60%,收入為5000×60%=3000萬元,毛利為(5000-4500)×60%=300萬元。
借:主營業務成本          2700萬
工程施工——毛利         300萬
貸:主營業務收入          3000萬
案例分析
(6)登記已結算工程款:
借:預收賬款             300萬
應收賬款             1500萬
貸:工程結算             1800萬
“計入營業稅金及附加法”對企業的損益產生影響,進而影響到預交企業所得稅,對企業有一定的益處。如果企業預收賬款在年底全部轉為收入的情況下。其對應產生的營業稅及附加自然在企業所得稅稅前扣除,但如果企業年底沒有收入或確認的收入小于預收賬款,其所對應(繳納)的稅費能否在企業所得稅稅前扣除(包括按合同規定的付款日期所產生的稅費),普遍的觀點認為是可以在企業所得稅前扣除。  
2.“實際結算法”。在實際工作中,尤其是一些中小施工企業中,完工百分比法基本被摒棄不用,成為理論上的核算方法,工作量法則有少量施工企業采用,更多的施工企業是以與發包方的結算金額來確認收入。
【案例分析】
某路橋工程有限公司系一家具有二級施工資質的施工企業,于2011年1月與客戶簽訂了一項總額為5000萬元的公路施工承包合同,3月份已全面開工,計劃在2012年9月完工,預計該工程的總成本為4500萬元,2月份根據合同預收工程款300萬元已如期到賬,2011年合同約定發包方的付款日期分別是7月30日1500萬元、11月30日1200萬元。假設至2010年末工程實際發生成本2700萬元,已結算工程價款1800萬元,假設采用完工百分比法進行核算,該公司2011年預收賬款的財稅處理如下:
(1)收到預收工程款:
借:銀行存款            300萬
貸:預收賬款            300萬
(2)繳納預收賬款營業稅:
借:應交稅費——營業稅        9萬
貸:銀行存款(或現金)         9萬
合同約定付款日期所繳納的營業稅同此分錄,營業稅為81萬元。
(3)登記發生成本:
借:工程施工——合同成本              2700萬
貸:銀行存款、原材料、應付職工薪酬、累計折舊等   2700萬
(4)年底確認收入:
借:預收賬款            300萬
應收賬款            1500萬
貸:主營業務收入          1800萬
(5)提取收入稅金:
借:營業稅稅金及附加         54萬
貸:應交稅費——營業稅        54萬
(6)確認成本:
借:主營業務成本          2700萬
貸:工程施工            2700萬
“實際結算法”不符合會計制度與稅法的規定,但卻得到了社會的默認而被大量采納,成為會計核算中的“潛規則”,表面原因是施工企業工程款回收問題所致,實質上是社會誠信程度下降的體現。合同所約定的工程款與實際結算的工程款往往不符,加之其他各種因素,如施工企業墊資施工,工程完工后發包方不及時結算或結算后又不付款等,結果是納稅人在按會計制度或稅法的規定在確認收入后卻無力支付稅款。比較而言,“實際結算法”結算的工程款為發包方所認可,對企業的現金流有所保證,也可以相對及時地解繳稅款,這也是其流行的主要原因。
3.墊資施工
施工企業往往只記成本而不確認收入,年終是虧損的,這樣就會存在涉稅風險。營業稅納稅義務發生時間:(1)預收款的為收到預收賬款的日期;(2)有合同約定日期的按合同約定;(3)沒有合同約定的,為工程完工竣工結算日。
如果是墊資施工且跨年度完工的,要按完工百分比確認收入,可計提營業稅,待合同約定收款日期或完工時繳納營業稅。

  十一、《建造合同》準則運用中的涉稅風險控制
《企業所得稅法》沒有單獨的建造合同規定,但是,建造合同收入,應屬于第六條第(二)項規定的提供勞務收入。企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等,以及從事建筑、安裝、裝配工程業務等而取得的建造合同收入,均應計入收入總額。企業的合同收入、合同成本、合同收入與合同費用的確認等方面,會計處理與稅務處理存在著一定差異。
(一)合同收入的會計和稅務處理
在會計處理上,合同收入應當包括下列內容:合同規定的初始收入。因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。合同變更,是指客戶為改變合同規定的作業內容而提出的調整。合同變更款同時滿足下列條件的,才能構成合同收入:客戶能夠認可因變更而增加的收入,該收入能夠可靠地計量。
索賠款,是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補償不包括在合同造價成本中的款項。索賠款同時滿足下列條件的,才能構成合同收入:根據談判情況,預計對方能夠同意該項索賠,對方同意接受的金額能夠可靠地計量。
獎勵款,是指工程達到或超過規定的標準,客戶同意支付的額外款項。獎勵款同時滿足下列條件的,才能構成合同收入:根據合同目前完成情況,足以判斷工程進度和工程質量能夠達到或超過規定的標準,獎勵金額能夠可靠地計量。
在稅務處理上,根據《企業所得稅法》第六條規定,企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的建造合同收入,都應計入收入總額,包括建造合同價款和價外費用。建造合同收入中因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入,都屬于應稅收入。
(二)合同成本的會計和稅務處理處理
在會計處理上,合同成本應當包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。合同的直接費用應當包括下列內容:耗用的材料費用,耗用的人工費用,耗用的機械使用費。其他直接費用,指其他可以直接計入合同成本的費用。
間接費用是企業下屬的施工單位或生產單位為組織和管理施工生產活動所發生的費用。直接費用在發生時直接計入合同成本,間接費用在資產負債表日按照系統、合理的方法分攤計入合同成本(人工費用比例法和直接費用比例法)。合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益,應當沖減合同成本。合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用。因訂立合同而發生的有關費用,不計入合同成本應當直接計入當期損益。
間接費用的分配方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。
①人工費用比例法。人工費用比例法是以各合同實際發生的人工費為基數分配間接費用的一種方法。計算公式如下:
間接費用分配率=當期發生的全部間接費用÷當期各合同發生的人工費之和
某合同應負擔的間接費用=該合同實際發生的人工費×間接費用分配率
②直接費用比例法。直接費用比例法是以各成本對象發生的直接費用為基數分配間接費用的一種方法。計算公式如下:
間接費用分配率=當期實際發生的全部間接費用÷當期各合同發生的直接費用之和
某合同當期應負擔的間接費用=該合同當期實際發生的直接費用×間接費用分配率
在稅務處理上,根據《企業所得稅法》第八條規定,企業實際發生的與取得建造合同收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,可以在計算應納稅所得額時扣除,但至少有以下差異:
第一,合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的收益,一般不能沖減合同成本,應計入收入總額。
第二,已計入合同成本的借款費用,不能再重復扣除財務費用,應作納稅調整。
第三,已在會計處理上計入合同成本,稅法規定不允許扣除、有限額扣除的成本項目,應作納稅調整。
(三)合同收入與合同費用的確認
1.結果能夠可靠估計的建造合同
在會計處理上,在資產負債表日,建造合同的結果能夠可靠估計的,應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法,是指根據合同完工進度確認收入與費用的方法。
(1)固定造價合同的結果能夠可靠估計,是指同時滿足下列條件:合同總收入能夠可靠地計量,與合同相關的經濟利益很可能流入企業,實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量,合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定。
(2)成本加成合同的結果能夠可靠估計,是指同時滿足下列條件:與合同相關的經濟利益很可能流入企業,實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量。
(3)企業確定合同完工進度可以選用下列方法:累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例,已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例,實際測定的完工進度。
(4)采用累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工進度的,累計實際發生的合同成本不包括下列內容:施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關的合同成本,在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。
【案例分析】
某建筑公司承建A工程,工期兩年,A工程的預計總成本為1000萬元。第一年,該建筑公司的“工程施工——A工程”帳戶的實際發生額為680萬元。其中:人工費150萬元,材料費380萬元,機械使用費100萬元,其他直接費和工程間接費50萬元。經查明,A工程領用的材料中有一批雖已運到施工現場但尚未使用,尚未使用的材料成本為80萬元。根據上述資料計算第一年的完工進度?
[分析]
由于與合同未來活動相關的合同成本,例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本。材料從倉庫運抵施工現場,如果尚未安裝、使用或耗用,則沒有形成工程實體,就其資金的占用形態而言,仍屬于材料占用的資金,而非“在產品”占用的資金。因此,為了保證確定完工進度的可靠性,不應將這部分成本列入累計實際發生的合同成本中來確定完工進度。
根據上述資料計算第一年的完工進度如下:
合同完工進度=[(680-80)÷1000]×100%=60%
【案例分析】
甲建筑公司與客戶一攬子簽訂了一項建造合同,承建A、B兩項工程。該項合同的A、B兩項工程密切相關,客戶要求同時施工,一起交付,工期為兩年。合同規定的總金額為1100萬元。甲建筑公司決定A工程由自己施工,B工程以400萬元的合同金額分包給乙建筑公司承建,甲公司已與乙公司簽訂了分包合同。
第一年,甲公司自行施工的A工程實際發生工程成本450萬元,預計為完成A工程尚需發生工程成本150萬元,甲公司根據乙公司分包的B工程的完工進度,向乙公司支付了B工程的進度款250萬元,并向乙公司預付了下年度備料款50萬元。根據上述資料計算確定甲公司該項建造合同第一年的完工進度
[分析]
總承包商將其承包的工程項目中的單項工程或單項工程中的單位工程、分部分項工程分包給另一個承包商(即分包單位)進行施工時,分包單位所承包的那部分單項工程或單位工程、分部分項工程,即為分包工程。對總承包商來說,分包工程是其承建的總體工程的一部分,分包工程的工作量也是其總體工程的工作量,總承包商在確定總體工程的完工進度時,應考慮分包工程的完工進度。
在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項,雖然是總承包商的一項資金支出,但是該項支出并沒有形成相應的工作量,因此,不應將這部分支出列入累計實際發生的合同成本中來確定完工進度。但是,根據分包工程進度支付的分包工程進度款,應構成累計實際發生的合同成本。
因此,甲公司根據上述資料計算確定該項建造合同第一年的完工進度如下:
合同完工進度=[(450+250)÷(450+150+400)]×100%=70%
(5)在資產負債表日,應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額,確認為當期合同收入。同時,按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額,確認為當期合同費用。
(6)當期完成的建造合同,應當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額,確認為當期合同收入。同時,按照累計實際發生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額,確認為當期合同費用。
在稅務處理上,企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等,以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供勞務等,持續時間超過一個納稅年度的,按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。
2.結果不能夠可靠估計的建造合同
在會計處理上,建造合同的結果不能可靠估計的,應當分別下列情況處理:
(1)合同成本能夠收回的,合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認,合同成本在其發生的當期確認為合同費用。
(2)合同成本不可能收回的,在發生時立即確認為合同費用,不確認合同收入。
(3)使建造合同的結果不能可靠估計的不確定因素不復存在的,應當按照準則的規定確認與建造合同有關的收入和費用。
在稅務處理上,稅法不認同建造合同的結果不能可靠估計的處理,應區別情況進行納稅調整:
(1)合同成本能夠收回的,合同收入應根據合同規定的建造合同收入計入收入總額。合同收入不能根據能夠收回的實際合同成本予以確認,但合同成本在其發生的當期在計算應納稅所得額時扣除。
(2)合同成本不可能收回的,不能直接不確認合同收入。應根據合同規定先確認建造合同收入,計入收入總額,等經過法律程序認定合同成本不能收回后,經主管稅務機關核準,方可作為損失扣除。
3.合同預計損失的處理
在會計處理上,合同預計總成本超過合同總收入的,則形成合同預計損失,應提取損失準備,將預計損失確認為當期費用。合同完工時,將已提取的損失準備沖減合同費用。
在稅務處理上,根據《企業所得稅法》第八條規定,合同預計總成本超過合同總收入形成合同預計損失,不屬于實際發生的損失,在計算應納稅所得額時不得扣除。企業提取的損失準備,屬于《企業所得稅法》第十條第(七)項規定的未經核定的準備金支出,在計算應納稅所得額時不得扣除,不得將預計損失確認為當期費用,應按照稅法的規定進行納稅調整。
【案例分析】
2008年初,甲建筑公司簽訂了一項總金額為10000000元的建造合同,為乙公司建造一座橋梁。工程已于2008年2月開工,將在2009年6月完工,預計工程總成本為8000000元。截至2008年12月31日,該項目已經發生的成本為5000000元,預計完成合同還將發生成本3000000元,已結算工程價款4000000元,實際收到2500000元。2008年12月31日,甲公司得知乙公司2008年出現了巨額虧損,生產經營發生嚴重困難,以后的款項很可能無法收回。
假設不考慮城建稅和教育費附加,會計分錄以匯總數反映,所得稅稅率為25%,無其他納稅調整項目,預計未來有足夠的應納稅所得額予以抵扣相關的可抵扣暫時性差異。
[分析]:
1.甲公司的稅務處理分析:
根據稅法規定,甲公司應按完工進度確認工程收入和成本。2008年,該項工程的完工進度為62.5%(5000000÷8000000),應確認收入6250000元(10000000×62.5%)、成本5000000元(8000000×62.5%)。
另外,甲公司取得建造收入應按“建筑業”稅目繳納營業稅。營業稅的計稅依據應為建造合同雙方結算的工程價款4000000元,應繳營業稅120000元(4000000×3%)。
2008年,稅務上確認建造合同所得1130000元(6250000-5000000-120000)。
2.甲公司的會計處理分析:
根據新準則的規定,2008年12月31日,由于乙公司當年經營發生嚴重困難,甲公司今后很難收到工程價款,屬于建造合同的結果不能可靠估計的情況,不能按完工百分比法確認合同收入。這時,甲公司只能將已經發生的成本中能夠得到補償的部分2500000元確認為收入,同時將發生的合同成本5000000元全部確認為當期費用。
實際發生合同成本時:
借:工程施工            5000000
貸:應付職工薪酬(原材料等)    5000000
結算工程價款時:
借:應收賬款            4000000
貸:工程結算            4000000
收到工程價款時:
借:銀行存款            2500000
貸:應收賬款            2500000
確認建造合同的收入、費用時:
借:主營業務成本          5000000
貸:主營業務收入          2500000
工程施工——毛利        2500000
計提營業稅時:
借:營業稅金及附加         120000
貸:應交稅費——應交營業稅     120000
2008年,會計上確認建造合同的收益-2620000元(2500000-5000000-120000)。
3.納稅調整分析:
2008年,對于此項建造合同,會計上確認收益-2620000元,稅務上確認所得1130000元,會計處理比稅務處理少計所得3750000元。因此,甲公司在申報2008年企業所得稅時,應調增應納稅所得額3750000元。這時,根據《企業會計準則第18號———所得稅》的規定,應當確認遞延所得稅資產937500元(3750000×25%)。
借:遞延所得稅資產         937500
貸:應交稅費——應交所得稅     937500
補充:建筑業混合銷售問題
1.一般納稅人建筑企業——自產產品;外購產品
2.非一般納稅人建筑企業 ——自產產品;外購產品

  十二、總分包間的三種會計處理
《企業會計制度》、《施工企業會計核算辦法》以及2006年頒布的《企業會計準則第15號——建造合同》中均沒有對分包工程的會計核算作出明確的規定。目前在施工企業會計實踐中,對分包工程的會計處理方法主要有兩種:第一種作法將分包的工程收入納入本公司的收入,將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本,與自己承建的工程做同樣的處理;第二種作法視分包工程與自己沒有關系,分包工程的收入和支出均不通過本公司收支體系核算。
比較而言,第一種作法的特點是全面反映了總承包方的收入與成本,與《建筑法》、《合同法》中對總承包人相關責任和義務的規定是吻合的;第二種作法盡管和《營業稅暫行條例》有關“總承包企業以工程的全部承包額減去付給分包人的價款后的余額為營業額”的規定匹配較好,但卻沒有全面反映總承包方的收入與費用;再者,按第一種作法確認的收入與《營業稅暫行條例》營業額的差異,屬于會計規定與稅法規定的正常差異,并不影響對分包工程的會計核算。因此,承包方企業在核算分包工程在各會計期間的營業收入與費用時,可按照第一種作法的進行賬務處理。
(一)在總包方代扣代繳分包營業稅的情況下
【案例分析】乙建筑公司承包一項工程,工期10個月,總承包收入8000萬元,其中裝修工程2000萬元,分包給丁公司承建。乙公司完成工程累計發生合同成本5500萬元,項目在當年12月份如期完工。其賬務處理如下:
①乙公司完成項目發生成本費用時,
借:工程施工——合同成本   55000000
貸:原材料等         55000000
收到甲方一次性結算的總承包款時,
借:銀行存款         80000000
貸:工程結算         80000000
②計提營業稅金及代扣營業稅時,
計提營業稅金=(8000-2000)x3%=180(萬元)
應代扣營業稅=2000x3%=60(萬元)
借:營業稅金及附加       1800000
應付賬款           600000
貸:應交稅費——應交營業稅   2400000
③繳納營業稅時,
借:應交稅費——應交營業稅   2400000
貸:銀行存款          2400000
④分包工程完工驗工結算時,
借:工程施工——合同成本    20000000
貸:應付賬款          20000000
⑤支付工程款時,
借:應付賬款          19400000
貸:銀行存款          19400000
⑥乙公司確認該項目收入與費用時,
借:主營業務成本        75000000
工程施工——合同毛利    5000000
貸:主營業務收入        80000000
⑦工程結算與工程施工對沖結平時,
借:工程結算         80000000
貸:工程施工——合同成本   75000000
——合同毛利    5000000
(二)在總包方不代扣代繳分包營業稅的情況
【案例分析】乙建筑公司承包一項工程,工期10個月,總承包收入8000萬元,其中裝修工程2000萬元,分包給丁公司承建。乙公司完成工程累計發生合同成本5500萬元,項目在當年12月份如期完工。其賬務處理如下:
①乙公司完成項目發生成本費用時,
借:工程施工——合同成本  55000000
貸:原材料等        55000000
收到甲方一次性結算的總承包款時,
借:銀行存款        80000000
貸:工程結算        80000000
②計提營業稅金時
計提營業稅金=(8000-2000)x3%=180(萬元)
借:營業稅金及附加     1800000
貸:應交稅費——應交營業稅 1800000
③繳納營業稅時
借:應交稅費——應交營業稅 1800000
貸:銀行存款        1800000
④分包工程完工驗工結算時
借:工程施工——分包成本          19400000
——分包成本(營業稅金及附加)  600000
貸:應付賬款                20000000
⑤支付工程款時
借:應付賬款                20000000
貸:銀行存款                20000000
⑥乙公司確認該項目收入與費用時
借:主營業務成本         74400000(19400000+55000000)
應交稅費——應交營業稅     600000
工程施工——合同毛利      5000000
貸:主營業務收入         80000000
⑦工程結算與工程施工對沖結平時
借:工程結算           80000000
貸:工程施工——合同成本     75000000
——合同毛利      5000000
⑧根據分包人提供的發票,到主管稅務機關退還營業稅及附加:
借:銀行存款            600000
貸:應交稅費——應交營業稅     600000
(三)在建設單位代扣代繳總包和分包營業稅的情況
【案例分析】乙建筑公司承包一項工程,工期10個月,總承包收入8000萬元,其中裝修工程2000萬元,分包給丁公司承建。乙公司完成工程累計發生合同成本5500萬元,項目在當年12月份如期完工。其賬務處理如下:
①乙公司完成項目發生成本費用時,
借:工程施工——合同成本     55000000
貸:原材料等           55000000
收到甲方一次性結算的總承包款時,
借:銀行存款           77600000
應交稅費——應交營業稅     2400000
貸:工程結算           80000000
②計提營業稅金及代扣營業稅時
計提營業稅金=(8000-2000)x3%=180(萬元)
應代扣營業稅=2000x3%=60(萬元)
借:營業稅金及附加        1800000
應付賬款            600000
貸:應交稅金——應交營業稅    2400000
③分包工程完工驗工結算時
借:工程施工——合同成本    20000000
貸:應付賬款          20000000
④支付工程款時
借:應付賬款          19400000
貸:銀行存款          19400000
⑤乙公司確認該項目收入與費用時
借:主營業務成本        75000000
工程施工——合同毛利     5000000
貸:主營業務收入        80000000
⑥工程結算與工程施工對沖結平時
借:工程結算          80000000
貸:工程施工——合同成本    75000000
——合同毛利     5000000

  十三、跨地區經營所得稅的涉稅風險控制
法律依據:
1.根據《國家稅務總局關于建筑安裝企業所得稅納稅地點問題的通知》(國稅發[1995]227號)規定:
(1)建筑安裝企業離開工商登記注冊地或經營管理所在地(以下簡稱所在地)到本縣(區)以外地區施工的,應向其所在地的主管稅務機關申請開具外出經營活動稅收管理證明(以下簡稱外出經營證),其經營所得,由所在地主管稅務機關一并計征所得稅。否則,其經營所得由企業項目施工地(以下簡稱施工地)主管稅務機關就地征收所得稅。據此,對于辦理了外出經營證的企業其企業所得稅應由所在地主管稅務機關征收,對于沒有辦理外出經營證的企業其企業所得稅由施工地主管稅務機關征收。
(2)持有外出經營證的建筑安裝企業到達施工地后,應向施工地主管稅務機關遞交稅務登記證件(副本)和外出經營證,并陸續提供所在地主管稅務機關按完工進度或完成的工作量據以計算應繳納所得稅的完稅證明。施工地稅務機關接到上述資料后,經核實無誤予以登記,不再核發稅務登記證,企業持有所在地稅務機關核發的<稅務登記證>(副本)進行經營活動。企業經營活動結束后,應向施工地稅務機關辦理注銷手續,外出經營證交原填發稅務機關。
2.國家稅務總局于2010年1月26日下發了《國家稅務總局關于建筑企業所得稅征管有關問題的通知》(國稅函〔2010〕39號),該文件對跨地區(指跨省、自治區、直轄市和計劃單列市,下同)經營建筑企業所得稅征收管理問題通知如下:
一、實行總、分機構體制的跨地區經營建筑企業應嚴格執行國稅發〔2008〕28號文件規定,按照"統一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫"的辦法計算繳納企業所得稅。
二、建筑企業跨地區設立的不符合二級分支機構條件的項目經理部(包括與項目經理部性質相同的工程指揮部、合同段等),應匯總到總機構或二級分支機構統一計算,按照國稅發〔2008〕28號文件規定的辦法計算繳納企業所得稅。
三、各地稅務機關自行制定的與本通知相抵觸的征管文件,一律停止執行并予以糾正;對按照規定不應就地預繳而征收了企業所得稅的,要及時將稅款返還給企業。未按本通知要求進行糾正的,稅務總局將按照執法責任制的有關規定嚴肅處理。
3.為加強對跨地區(指跨省、自治區、直轄市和計劃單列市,下同)經營建筑企業所得稅的征收管理,國家稅務總局2010年4月19日下發發《關于跨地區經營建筑企業所得稅征收管理問題的通知》(國稅函[2010]156號)規定如下:
一、實行總分機構體制的跨地區經營建筑企業應嚴格執行國稅發[2008]28號文件規定,按照“統一計算,分級管理,就地預繳,匯總清算,財政調庫”的辦法計算繳納企業所得稅。
二、建筑企業所屬二級或二級以下分支機構直接管理的項目部(包括與項目部性質相同的工程指揮部、合同段等,下同)不就地預繳企業所得稅,其經營收入、職工工資和資產總額應匯總到二級分支機構統一核算,由二級分支機構按照國稅發[2008]28號文件規定的辦法預繳企業所得稅。
三、建筑企業總機構直接管理的跨地區設立的項目部,應按項目實際經營收入的0.2%按月或按季由總機構向項目所在地預分企業所得稅,并由項目部向所在地主管稅務機關預繳。
涉稅風險1:
總機構只設跨地區項目部的,扣除已由項目部預繳的企業所得稅后,按照其余額就地繳納;此種情況見前例所示,按照0.2%在項目所在地預繳稅款對于建筑施工企業應當說影響甚微。項目所在地稅務機關仍然有要求企業在當地設立分支機構或者設置全資子公司以擴大稅源的可能性。
四、建筑企業總機構應匯總計算企業應納所得稅,按照以下方法進行預繳:
(一)總機構只設跨地區項目部的,扣除已由項目部預繳的企業所得稅后,按照其余額就地繳納;
(二)總機構只設二級分支機構的,按照國稅發[2008]28號文件規定計算總、分支機構應繳納的稅款;
(三)總機構既有直接管理的跨地區項目部,又有跨地區二級分支機構的,先扣除已由項目部預繳的企業所得稅后,再按照國稅發[2008]28號文件規定計算總、分支機構應繳納的稅款。
五、建筑企業總機構應按照有關規定辦理企業所得稅年度匯算清繳,各分支機構和項目部不進行匯算清繳。總機構年終匯算清繳后應納所得稅額小于已預繳的稅款時,由總機構主管稅務機關辦理退稅或抵扣以后年度的應繳企業所得稅。
稅收風險2:
但是如果總機構屬于國稅機關管轄,總機構年終匯算清繳后應納所得稅額小于各分支機構和項目部在當地地稅局預繳的所得稅,往往不能在總公司得到抵扣。
稅收風險控制策略:
1.建筑企業總機構在辦理企業所得稅預繳和匯算清繳時,應附送其所直接管理的跨地區經營項目部就地預繳稅款的完稅證明。直接管理的跨地區經營項目部賬務核算應當與總機構一致,既可以匯總核算,也可以按照項目核算。對于會計處理無甚影響,但要保存好跨地區經營項目部就地預繳稅款的完稅證明,以備稅務機關核查。
2.跨地區經營的項目部(包括二級以下分支機構管理的項目部)應向項目所在地主管稅務機關出具總機構所在地主管稅務機關開具的《外出經營活動稅收管理證明》,未提供上述證明的,項目部所在地主管稅務機關應督促其限期補辦;不能提供上述證明的,應作為獨立納稅人就地繳納企業所得稅。同時,項目部應向所在地主管稅務機關提供總機構出具的證明該項目部屬于總機構或二級分支機構管理的證明文件。
3.掛靠單位以有資質單位名義簽訂施工合同,一樣要以被掛靠單位名義向總機構所在地主管稅務機關申請開具《外出經營活動稅收管理證明》,接受工程所在地稅務機關管理。同時項目部應向所在地主管稅務機關提供總機構出具的證明該項目部屬于總機構或二級分支機構管理的證明文件。

  十四、建筑工地臨時食堂開支的涉稅風險控制
1.如果施工企業給民工購買了三險一金,簽定勞動合同并代扣個人所得稅,則建筑工地臨時食堂開支應計入“職工福利費”;
2.如果工地上的民工是勞務派遣公司派遣的,則建筑工地臨時食堂開支不可以計入“職工福利費”,應在“工程施工——間接費用”核算。

  十五、建筑施工企業邊角料的涉稅風險控制
涉稅風險:
建筑施工企業的邊角料主要是工地上的余料和廢品類。有不少施工企業在銷售邊角料時往往不做收入,甚至是賬外循環,有的雖然做收入,但在“營業外收入”科目反映,漏了營業稅。
涉稅風險控制策略:
施工企業的邊角料銷售收入,應該在“其他業務收入”科目進行會計核算,如果殘余料等邊角料的成本已經計入合同成本,應該先沖減合同成本,在按照銷售業務處理;工地殘余料的銷售,需要按照3%繳納增值稅,即按照銷售額÷(1+3%)×3%,到國稅局代 開普通銷售發票。(稅負為增值稅及城建稅和教育費附加,3.3%)

  十六、施工企業現場自制混凝土用于本企業承建工程的涉稅風險控制
(一)法律依據
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部、國家稅務總局令2008年第50號)規定:
“第四條單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:
(四)將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;
第六條納稅人的下列混合銷售行為,應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額,并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅,非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅;未分別核算的,由主管稅務機關核定其貨物的銷售額:
(一)銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為;
(二)財政部、國家稅務總局規定的其他情形。”
國家稅務總局發布的《增值稅若干具體問題的規定》(國稅發[1993]154號)第一條第(四)款規定:從事建筑安裝業務的企業附設的工廠、車間生產的水泥預制構件、其他構件或建筑材料,用于本單位或本企業的建筑工程的,應在移送使用時征收增值稅,但對其現場制造的預制構件,凡直接用于本單位或本企業建筑工程的,不征收增值稅。
《國家稅務總局關于建安企業生產瀝青混凝土征收增值稅問題的批復》(國稅函[2000]790號)進一步明確了建安企業將所屬單位生產瀝青混凝土用于本單位建設工程的,應當征收增值稅。
(二)分析結論
根據上述規定,增值稅納稅人將自制混凝土用于非增值稅項目,屬于視同銷售計繳增值稅。無論是增值稅納稅人還是營業稅納稅人,將自產貨物用于提供建筑業勞務或在提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物,都應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額,并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅,非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅,應計繳營業稅;未分別核算的,由主管稅務機關核定其貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額分別繳納增值稅和營業稅。

  十七、政府收回土地給予土地補償款的涉稅風險控制
(一)法律依據
根據《營業稅稅目注釋》(國稅發[1993]149號)第八條第一款規定:“轉讓土地使用權,是指土地使用者轉讓土地使用權的行為。土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為,不征收營業稅。”
《國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業稅問題的通知》(國稅函[2008]277號)規定:“納稅人將土地使用權歸還給土地所有者時,只要出具縣級(含)以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件,無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金,該行為均屬于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為,按照《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋(試行稿)〉的通知》(國稅發[1993]149號)規定,不征收營業稅。”
國家稅務總局關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業稅問題的通知》(國稅函[2009]520號)的規定:“納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的過程中,其提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入應按照“建筑業”稅目繳納營業稅;其代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬于“服務業——代理業”行為,應以提供代理勞務取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業額計算繳納營業稅。”
(二)涉稅風險控制策略
1.出具縣級(含)以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件;
2.保管好政府相關部門,如土地儲備中心或土地管理局與企業簽訂的收回土地的合同或協議;
3.政府給予的土地補償款要繳納企業所得稅。

  現場答疑

  二十、關聯企業間無償借款和利息費用的涉稅風險控制
(一)涉稅風險
1.關聯企業間借款長期無息使用,沒有申報繳納“金融保險業”的營業稅,沒有按照市場公允價值納稅調整利息收入,申報繳納企業所得稅。
2.公司將銀行借款無償讓渡給另外一家公司使用,所支付的利息在稅前進行了扣除。
3.企業向個人借款支付的利息超過金融企業的同期貸款利率,而且沒有到當地稅務主管部門代 開利息發票入賬;
4.企業向股東和投資者借款的數量超過其在企業內的投資額的2培,并在稅前扣除了超過金融企業同期貸款利率的利息。
(二)涉稅風險控制策略
1.企業向股東或其他與企業有關聯關系的自然人借款的借款數量不能超過其在企業的投資額的2倍。
國家稅務總局關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)第一條規定:“企業向股東或其他與企業有關聯關系的自然人借款的利息支出,應根據《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱稅法)第四十六條及《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)規定的條件,計算企業所得稅扣除額。即企業向股東或其他與企業有關聯關系的自然人借款的借款數量不能超過其在企業的投資額的2倍。
2.應簽定借款合同,并取得稅務局代扣的利息票據。
根據《國家稅務總局關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)第二條規定,企業向除第一條規定以外的內部職工或其他人員借款的利息支出,其借款情況同時符合以下條件的,其利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分,根據《企業所得稅法》第八條和《企業所得稅法實施條例》第二十七條規定,準予扣除:1.企業與個人之間的借貸是真實、合法、有效的,并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規的行為。2.企業與個人之間簽訂了借款合同。
企業向無關聯的自然人借款支出應真實、合法、有效,借出方個人應按規定繳納相關稅費,并開具相應的發票,支出利息方應取得該發票才可以在稅前扣除。
3.履行關聯借款的申報
根據《國家稅務總局關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)規定,企業向股東或其他與企業有關聯關系的自然人借款的利息支出,應根據《中華人民共和國企業所得稅法》第四十六條及《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)規定的條件,計算企業所得稅扣除額。
因此,年度企業所得稅申報時,借款需要在《企業年度關聯業務往來報告表》融通資金表中反映。
4.企業向關聯企業或投資者或公司股東借款,必須按照市場價值支付利息。
《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條規定,企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來,應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用,而減少其應納稅的收入或者所得額的,稅務機關有權進行合理調整。即若借貸雙方存在關聯關系,稅務機關有權核定其利息收入并繳納營業稅和企業所得稅。
5.公司將銀行借款無償讓渡給另外一家公司使用,所支付的利息與取得收入無關,應調增應稅所得額。
企業將銀行借款無償轉借他人,實質上是將企業獲得的利益轉贈他人的一種行業,因此稅務部門有權力按銀行同期借款利率核定其轉借收入,并就其適用營業稅暫行條例按金融業稅目征收營業稅。《中華人民共和國企業所得稅法》第八條規定,企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。據此,公司將銀行借款無償讓渡給另外一家公司使用,所支付的利息與取得收入無關,應調增應稅所得額。
6.應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”,以證明其利息支出的合理性。
根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干題目的公告》(國家稅務總局2011年第34號公告)的規定,企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時,應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”,以證明其利息支出的合理性。
“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”中,應包括在簽訂該借款合同當時,本省任何一家金融企業提供同期同類貸款利率情況。該金融企業應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業務的企業,包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下,金融企業提供貸款的利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率,也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率

  二十一、建筑旅游費和考察費發票的涉稅風險控制
(一)涉稅風險
1.建筑企業把旅游費用混入考察費用進行成本核算,使企業多進成本費用而少繳納企業所得稅。
2.企業發生的真正與建筑企業的生產經營有關的考察費用,沒有證明考察費用發生的真實性、合理性的法律憑證。
3.把企業某部門或企業某些人的旅游費用在公司的“應付職工薪酬——職工福利費”中核算,使企業多進成本。
4.把一些請人在異地進行旅游的旅游費用發票進“業務招待費用”。
5.企業股東或職工及其家屬旅游費用在公司進行報銷是否進行稅前扣除,是否代扣了個人所得稅;
(二)涉稅風險控制策略
1.“管理費用”中列支的高管旅游費,即使已按工資、薪金項目代扣代繳了個人所得稅,也不得作為工資、薪金在企業所得稅前扣除。
《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定,企業發生的合理的工資、薪金支出,準予扣除。《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)明確,《企業所得稅法實施條例》第三十四條所稱的“合理工資、薪金”,是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資、薪金制度規定實際發放給員工的工資、薪金。
稅務機關在對工資、薪金進行合理性確認時,可按以下原則掌握:(一)企業制訂了較為規范的員工工資、薪金制度;(二)企業所制訂的工資、薪金制度符合行業及地區水平;(三)企業在一定時期所發放的工資、薪金是相對固定的,工資、薪金的調整是有序進行的;(四)企業對實際發放的工資、薪金,已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務;(五)有關工資、薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的。屬于國有性質的企業,其工資、薪金,不得超過政府有關部門給予的限定數額;超過部分,不得計入企業工資、薪金總額,也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。
企業“管理費用”中列支的旅游支出不具有相對的固定性,是臨時決定,沒有按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資、薪金制度執行,沒有按工資、薪金的調整有序進行。另外該企業是國有企業,工資、薪金支出有政府有關部門規定的限額,未經批準也不能隨意突破。所以,高管旅游費用不能按合理的工資、薪金支出扣除。
2.全體職工外出旅游在“職工福利費”項目列支的旅游費用可以扣除。
《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)明確了職工福利費扣除范圍,包括以下內容:(1)尚未實行分離辦社會職能的企業,其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用,包括職工食堂、職工浴室、理發室、醫務所、托兒所、療養院等集體福利部門的設備、設施及維修保養費用和福利部門工作人員的工資、薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。
(2)為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣****利,包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。
(3)按照其他規定發生的其他職工福利費,包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。
很明顯,旅游費用在其中。所以,節假日職工全體到市區附近景區游玩的費用可以在“職工福利費”列支。
3.“職工教育經費”中列支的中層人員外出培訓學習時參觀當地的景區的費用,也不能扣除。
財政部聯合11部委下發的《關于印發〈關于企業職工教育經費提取與使用管理的意見〉的通知》(財建[2006]317號)明確了職工教育經費的范圍,包括:1.上崗和轉崗培訓;2.各類崗位適應性培訓;3.崗位培訓、職業技術等級培訓、高技能人才培訓;4.專業技術人員繼續教育;5.特種作業人員培訓;6.企業組織的職工外送培訓的經費支出;7.職工參加的職業技能鑒定、職業資格認證等經費支出;8.購置教學設備與設施;9.職工崗位自學成才獎勵費用;10.職工教育培訓管理費用;11.有關職工教育的其他開支。很明顯,旅游費用雖然是在培訓學習所在地景區發生的,但不屬于培訓相關的支出,也不在列支范圍內。所以,不能按“職工教育經費”在稅前扣除。
4.“工會經費”支出的旅游費用與所得稅稅前扣除無關,只要能出具工會經費收入專用收據,不用作納稅調整。
《企業所得稅法實施條例》第四十一條規定,企業撥繳的工會經費,不超過工資、薪金總額2%的部分,準予扣除。強調稅前扣除的前提是撥繳,只要能夠出具工會經費撥繳憑據,就可以扣除。工會經費來源是建立工會組織的單位依照規定向基層工會撥繳的經費,或上級工會委托稅務代收后按規定比例轉撥基層工會的經費。《工會法》規定,工會應當根據經費獨立原則,建立預算、決算和經費審查監督制度。工會經費支出范圍受《工會法》調整,不受稅法約束,稅法只約束企業撥繳的工會經費的過程,即只要撥繳,就可以扣除。
5.“業務招待費”中列支的外地客商到本廠采購產品時參觀本地景區的旅游費用可以扣除。
《企業所得稅法實施條例》第四十三條規定,企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的0.5%。
招待費主要包括餐費、接待香煙等用品、贈送的禮品、土特產品、旅游門票、正常的娛樂活動等項目,企業應準備足夠有效的材料來證明與生產經營有關,并同時保證業務招待費用的真實性,越客觀的證據(公司關于接待外地客商的通知,接待的行程)越有效。企業列支的招待外地客商的旅游費用,屬于與生產經營活動有關的費用,可以作為業務招待費按稅法規定的比例在稅前扣除。
6.出國考察費用在所得稅前列支要有考察報告和單位考察文件或通知。
根據《國家稅務總局關于旅行社費用稅前扣除問題的批復》(國稅函[2004]329號)第三條的規定,凡屬于個人(集體)旅游等消費性質的機車船票,均不得在其受雇或投資的企業作為企業費用在稅前扣除。根據新企業所得稅法第八條規定:企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,可以在稅前扣除。如果出國考察費用這部分費用系個人(集體)旅游等消費性質的,則不得在稅前扣除。如果是因為企業的建筑工程有關的考察,在有考察報告和單位考察文件或通知的情況下,則可以稅前扣除。

  二十二、跨年度發票的涉稅風險控制
(一)涉稅風險
1.跨年度發票的成本費用在過去沒入賬,則會增加企業以前年度的企業所得稅負擔,使企業多繳納了企業所得稅;
2.跨年度發票如果在收到發票的當期入賬,則違背會計上的權責發生制的基本原則,則會虛增當年的成本,使企業少繳納企業所得稅,遭到稅務稽查風險。
(二)涉稅風險控制策略
1.法律依據
《國家稅務總局關于印發〈企業所得稅匯算清繳管理辦法>的通知》(國稅發[2009]79號)第十一條規定:納稅人在納稅年度內預繳企業所得稅稅款超過應納稅款的,主管稅務機關應及時按有關規定辦理退稅,或者經納稅人同意后抵繳其下一年度應繳企業所得稅稅款。所以應申請抵稅。
《國家稅務總局關于企業所得稅若干題目的公告》(國家稅務總局2011年第34號公告)規定:“企業當年度實際發生的相關成本、費用,由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證,企業在預繳季度所得稅時,可暫按賬面發生金額進行核算;但在匯算清繳時,應補充提供該成本、費用的有效憑證。”
要注意的是《國家稅務總局關于企業所得稅若干題目的公告》(國家稅務總局2011年第34號公告)自2011年7月1日起施行。本公告施行以前,企業發生的相關事項已經按照本公告規定處理的,不再調整;已經處理,但與本公告規定處理不一致的,凡涉及需要按照本公告規定調減應納稅所得額的,應當在本公告施行后相應調減2011年度企業應納稅所得額。
《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條規定:”納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發現后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。”
《國家稅務總局關于嚴格執行稅款退庫辦理制度的通知》(國稅函【2011】19)號第三條規定:對于符合條件的應退稅款,稅務機關應按照稅收法律法規規定,及時為納稅人辦理退稅。稅務機關發現納稅人多繳稅款的,應當自發現之日起10日內辦理退還手續;納稅人發現多繳稅款,要求退還的,稅務機關應當自接到納稅人退還申請之日起30日內查實并辦理退還手續。
費用稅前列支的一般原則:權責發生制
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(中華人民共和國國務院令第512號)第九條規定,企業應納稅所得額的計算,以權責發生制為原則,屬于當期的收入和費用,不論款項是否收付,均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用,即使款項已經在當期收付,均不作為當期的收入和費用。
2.控制策略:稅務處理
由于企業所得稅按年計算,分期預繳,在納稅年度內發票跨月入賬,并不影響當年度所得稅的計算。對跨年取得發票入賬,不但產生時間性差異,而且也影響不同納稅年度的配比和應納所得稅額的計算。因此,基于前面的分析可以得出以下結論:
首先,費用只能在所屬年度扣除,不能提前或結轉到以后年度扣除。
其次,跨年度取得的發票要分以下兩種情況來處理:
第一,如果是企業所得稅匯算清繳前取得發票,成本費用可以在報告年度內進行稅前列支,可以重新辦理年度所得稅申報和匯算清繳,調減應納稅所得額。
第二,如果是企業所得稅匯算清繳后取得的跨年度發票,出于簡化稅收征管的考慮,經當地稅務主管部門批準,應在取得當年的應納稅所得額中扣除。
再次,對企業已經驗收入庫但發票賬單尚未到達的材料物資應按計劃成本、合同價格或其他合理價格暫估入賬,年度按規定已計入當前損益部分允許所得稅前扣除。稅務機關應對暫估入賬的真實性、合法性、合理性進行審核,發現長期未取得發票賬單,估價明顯不合理等情況且無合理理由的有權予以調整。
3.跨年度發票的會計處理
12月31日之前取得材料發票的情況:
按照會計制度要求,如果材料暫時不使用,可以暫不入賬,將運達的材料驗收入庫,待發票及結算憑證到達后再行入賬。
如果材料須要投入生產,應按照材料的計劃成本暫時處理。
借:原材料(計劃成本價格)
貸:應付賬款(或銀行存款)
12月31日之前取得材料發票的情況:
待在年內收到銷貨單位的發票時,做同方向紅字分錄沖回,再按材料的實際成本做帳務處理。
借:原材料(實際成本價格)
應交稅費——應交增值稅
貸:應付賬款(或銀行存款)
12月31日之后到所得稅匯算清繳期內取得了發票(其填寫開具日期為本年日期或上一年日期的情況)
由于沒有取得發票前,按照暫估價入賬,如果在企業所得稅匯算清繳期內取得了發票,假定此筆材料全部投入生產,并在當年結轉銷售成本,如果發票上的金額與咱估價一致時,在會計處理上就應該是:
借:應交稅費——應交增值稅
貸:銀行存款(或應付賬款)
12月31日之后到所得稅匯算清繳期內取得了發票(其填寫開具日期為本年日期或上一年日期的情況)
由于沒有取得發票前,按照暫估價入賬,如果在企業所得稅匯算清繳期內取得了發票,假定此筆材料全部投入生產,并在當年結轉銷售成本,如果有差異應就差額部分,在會計處理上就應該是:
借:以前年度損益調整
應交稅費——應交增值稅
貸:銀行存款(或應付賬款)
借:利潤分配——未分配利潤
貸:以前年度損益調整
在稅務處理上,也要相應地調增或調減企業所得稅計稅所得額。
由于在匯算清繳前已經進行了調增處理,在企業所得稅匯算清繳后取得發票的情況下,其會計處理:
借:以前年度損益調整
應交稅費——應交增值稅
——應交所得稅
貸:應付賬款(或銀行存款)
借:利潤分配——未分配利潤
貸:以前年度損益調整
支付勞務費用先付款后取得發票的賬務處理
企業應該在收到勞務支付報告單時,借記“生產成本”、“管理費用”科目,貸記“應付賬款”科目;在未收到發票付款時,借記“預付賬款”科目,貸記“銀行存款”或“現金”科目;收到發票時,借記“應付賬款”科目,貸記“預付賬款”科目。
而不是按照以下錯誤的會計方法進行處理:
對這類業務,企業會計人員在工作中形成了這樣一個處理模式:付款時根據銀行付款憑證借記“其他應收款”科目,貸記“銀行存款”科目;收到發票時根據發票、勞務費用支付批準單等憑證,借記“生產成本”、“管理費用”科目,貸記“其他應收款”科目。

  二十三、投資者將企業資金用于消費性支出或財產性支出的涉稅風險控制
(一)涉稅風險
投資者將企業資金用于消費性支出或財產性支出的涉稅風險主要體現為兩方面:
1.投資者利用企業資金購買房屋或小轎車或其他消費性支出,視同投資者向企業借款,在年度12月31日之前沒有歸還,則視同公司給投資者分紅所得,依法負有按照20%代扣代繳個人所得稅的義務。
2.投資者將企業資金用于消費性支出或財產性支出視同投資者向企業無息借款,按照國稅函[1995]156號規定,依法按照同期貸款利率補交金融保險業5%的營業稅,并且補交利息收入的企業所得稅。
3.為企業所用的個人資產提取的折舊在企業所得稅稅前扣除,使企業少申報企業所得稅,會遭到稅務稽查風險。
(二)涉稅風險控制
1.購買的房屋和小轎車應登記于公司名下,或登記為個人名下后,馬上與公司簽定租賃合同,把房屋和小轎車交給公司使用。
《財政部、國家稅務總局關于企業為個人購買房屋或其他財產征收個人所得稅問題的批復》(財稅[2008]83號)規定,針對實際中存在大量企業的資產計入個人名下,即使為企業使用,同樣要征收個人所得稅。文件要求,企業出資購買房屋及其他財產,將所有權登記為投資者個人、投資者家庭成員的,不論所有權人是否將財產無償或有償交付企業使用,其實質均為企業對個人進行了實物性質的分配,應視同投資者取得股息、紅利所得,繳納個人所得稅。為企業所用的個人資產提取的折舊不得在企業所得稅稅前扣除。
2.如果投資者將企業資金購買的消費性和財產性支出登記于個人名下,必須在年度12月31日之前把資金歸還給公司。
實際中,常見個人投資者向企業借款,借款掛在“其他應收款”等往來賬戶,根據《財政部、國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》(財稅[2003]158號)的規定,只要個人投資者在該納稅年度終了后既不歸還,又未用于企業生產經營的,對其所借非生產經營款項應比照投資者取得股息、紅利所得征收個人所得稅。

  二十四、會議費和培訓費發票的涉稅風險控制
(一)會議費的涉稅風險控制策略
對納稅人年度內發生的會議費,同時具備以下條件的,在計征企業所得稅時準予扣除。
1.會議名稱、時間、地點、目的及參加會議人員花名冊;
2.會議材料(會議議程、討論專件、領導講話);
3.會議召開地酒店(飯店、招待處)出具的服務業專用發票。
企業不能提供上述資料的,其發生的會議費一律不得扣除。
對會議費的入賬問題,如果是離開公司到異地開會必須要把會議邀請函作為重要的法律憑證附在記賬憑證后面;如果是在公司所在地的酒店或賓館或者在公司的會議室開會,則需要提供會議文件,會議材料、簽到記錄作為重要的法律憑證。
(二)培訓費的涉稅風險控制策略
培訓費發票必須是有教育資質的培訓機構開出的培訓費發票,否則只能開會議費的發票。

  二十五、車輛使用費報銷中的涉稅風險控制
(一)涉稅風險
車輛使用費報銷中的涉稅風險主要體現為三方面:一是單位職工或企業外的編外人員在單位報銷的車輛使用費,企業沒有扣繳個人所得稅;
二是單位職工或企業外的編外人員在單位報銷的車輛使用費,企業已經進企業成本少繳納了企業所得稅;
三是不少車主在單位報銷車輛的保險費和超標報銷油費、過橋費、停車費和修理費。
(二)涉稅風險控制
1.在限額內據實報銷用車支出
在限額內據實報銷用車支出是目前企事業單位公車改革中最普遍的做法,允許報銷的項目限于車輛有關的費用,例如泊車費、過橋過路費、油料費、修理費等,但不同單位限額報銷的額度相差非常懸殊。在這種方式下,單位在費用中列支的給個人報銷的金額即是個人收入金額,應并入報銷當月的工資薪金所得,依法扣繳個人所得稅。
2.單位反租職工個人的車輛,并支付車輛租賃費
單位反租職工個人的車輛,并支付車輛租賃費的基本做法是,單位向職工個人租用車輛,并簽訂租賃合同,出租車輛的個人向稅務機關開具租賃發票并繳納營業稅后,租車單位以稅務機關開具的租賃發票列支費用。在這種方式下,單位支付的租金即是個人收入金額,單位應在與員工簽訂車輛租賃合同時,約定使用個人車輛所發生的費用由公司承擔。對應該由員工個人負擔的費用不能在企業所得稅前列支,例如車輛保險費、維修費、車輛購置稅、折舊費等都應由個人承擔。因此,企業在這方面一定要核算清楚,否則將存在稅收風險。

  二十六、防暑降溫費的稅收風險控制

(一)作為職工福利費的涉稅風險
企業發生的防暑降溫支出作為職工福利費列支有一個限制條件,就是職工福利費支出總額不能超過工資薪金總額14%(涉稅風險點一)。
另外企業發生的職工福利費支出,還應該單獨設置賬冊,進行準確核算(涉稅風險點二)。沒有單獨設置賬冊準確核算的,稅務機關將責令企業在規定的期限內進行改正。逾期仍未改正的,稅務機關可對企業發生的職工福利費進行合理的核定。
如果企業發生的包括職工防暑降溫費在內的職工福利費支出總額超過了工資薪金總額14%,那么即使是合理的支出也是不能稅前扣除的。
因此,如果企業的職工福利費支出比較多,或者企業不能對發生的職工福利費進行準確核算,就要事先考慮職工防暑降溫費支出可能帶來的影響。
(二)作為勞動保護支出的涉稅風險
準予扣除的勞動保護支出,必須是企業已經實際發生的勞動保護支出,同時還必須是合理的勞動保護支出。勞動保護支出的真實、合理(涉稅風險點三),才能列支企業的成本或費用,才能在計算繳納企業所得稅時稅前據實扣除。
計算繳納個人所得稅方面,根據國家稅務總局的相關法規規定,按照國家統一規定發放的補貼、津貼可以免繳個人所得稅,勞動保護支出就屬于免稅范疇;各單位為職工發放的防暑降溫費和法定勞動保護用品之外的防暑降溫用品則要按規定繳納個人所得稅(涉稅風險點四)。
(三)稅收風險控制策略
1.勞動保護支出列支的政策依據
按照《勞動部關于貫徹執行〈中華人民共和國勞動法〉若干問題的意見的通知》規定,勞動保護方面的費用,包括用人單位支付給勞動者的工作服、解毒劑、清涼飲料費用等防暑降溫費,屬于生產性的福利待遇。
按照《企業所得稅法實施條例》第四十八條規定,企業發生的合理的勞動保護支出,準予扣除。而且是沒有限額規定的。在個人所得稅方面也不作為職工的應稅所得。
2.勞動保護支出列支的限制條件
稅法規定企業發生的合理的勞動保護支出準予在企業所得稅前扣除。
勞動保護支出的確認需要同時滿足三個條件:
一是必須是確因工作需要;
二是為其雇員配備或提供;
三是限于工作服、手套、安全保護用品、防暑降溫品等用品。
準予扣除的勞動保護支出,必須是企業已經實際發生的勞動保護支出,同時還必須是合理的勞動保護支出。勞動保護支出的真實、合理,是列支企業的成本或費用的關鍵所在,才能保證在計算繳納企業所得稅時實即扣除。
3.防暑降溫費需要繳納個人所得稅
根據國家稅務總局的相關法規規定,按照國家統一規定發放的補貼、津貼可以免繳個人所得稅,勞動保護支出就屬于免稅范疇;各單位為職工發放的防暑降溫費和法定勞動保護用品之外的防暑降溫用品則要按規定繳納個人所得稅。
按照《個人所得稅法實施條例》第八條的規定:“工資、薪金所得,是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得。”
按照《個人所得稅法實施條例》第八條的規定:“工資、薪金所得,是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得。”第十條的規定“個人取得的應納稅所得,包括現金、實物和有價證券。所得為實物的,應當按照取得的憑證上所注明的價格計算應納稅所得額。”的規定,企業以現金或實物發放防暑降溫費等都要并入個人應納稅所得,依法繳納個人所得稅。
《個人所得稅法》及其實施細則和其他有關文件,對個人所得免納個人所得稅項目做了列示,其中沒有包含企業發放給職工的防暑降溫費。
所以企業發放給職工的防暑降溫費不屬于免繳個人所得稅的項目,應并入發放當月的工資、薪金所得,一并計算繳納個人所得稅。
需要注意的是,企業如果因工作需要為雇員配備或提供防暑降溫用品,屬于合理的勞動保護支出,可以在企業所得稅前據實扣除,并且不屬于雇員工資、薪金性質的所得,也不需要列入計征個人所得稅的范圍。
企業發放的防暑降溫費屬于工資、薪金所得中發放的補貼,應該計入工資總額繳納個人所得稅。但是,由于個人所得稅屬于地方稅務機關的管轄范圍,目前各地出現了不同的做法。比如,河北省地稅局《關于個人所得稅若干業務問題的通知》(冀地稅發〔2009〕46號)第三條規定,各單位按照當地政府(縣以上)規定標準向職工個人發放的防暑降溫費暫免征收個人所得稅,超過當地政府規定標準部分并入當月工資、薪金所得計算征收個人所得稅。

  二十七、租賃關系發生的水電費發票進成本的涉稅風險控制
(一)涉稅風險
1.施工過程中,施工方租用建設方的水表和電表,由建設方代施工方繳納的水電費,而水電費發票上的名字是建設方,取得的上述發票由于抬頭不是施工單位名稱,在稅前扣除時由于無法分辨是否為企業的經營行為發生的費用,可能存在被認定為與收入無關的支出而不能稅前扣除的風險。
2.發票上的名字是出租方的水電費發票,對于一般納稅人來講,無法抵扣增值稅的進項稅額。
(二)涉稅風險控制策略
1.若承租方能單獨安裝水表、電表并單獨計量生產經營用水電費,可由納稅人與自來水公司、經營場所出租方等單位先行協商,由自來水公司或電業局直接開具專用發票給承租方,承租方直接付款給開票單位;
2.若承租方不能單獨安裝水表、電表而無法單獨計量生產經營用水電費,則應由出租方按納稅人生產經營實際耗水、耗電量(包括公共用水、用電分攤數)確定其實際用水、用電量,并立下由雙方簽字蓋章的用水、用電證明,同時將各自的水費、電費分別匯入自來水公司和電業局的賬戶,由自來水公司和電業局依據該證明為納稅人開具相應的專用發票。
3.企業在將一部分閑置房屋出租給其他企業進行生產經營的過程中,出租方向承租方提供水、電等,并按實際使用量與承租方結算價款的行為,有的地方稅務局規定,應視為轉售貨物,應按規定征收增值稅(《福建省國家稅務局關于企業出租房屋中提供水電行為征收增值稅問題的批復》(閩國稅函[2007]232號)),這要看當地稅務局的意見而定。
4.對納稅人租賃房屋、寫字樓進行經營活動,由于特殊原因其耗費的水電費由出租方或物業管理單位統一交納并取得正式發票,再分別向各使用單位開具收據并收取水電費。對上述行為凡出租方或物業管理單位按照實際代收費用進行合理分割收取的,使用單位可依據其開具的收據并附正式發票(復印件)、代收的水電費總額分割明細表據實稅前扣除。
5.根據《財政部國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》(財稅〔2003〕16號)關于“從事物業管理的單位,以與物業管理有關的全部收入減去代業主支付的水、電、燃氣以及代承租者支付的水、電、燃氣、房屋租金的價款后的余額為營業額”以及《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則關于“營業額扣除項目須取得合法有效憑證,如果是支付給境內單位或者個人的款項,且該單位或者個人發生的行為屬于營業稅或者增值稅征收范圍的,以該單位或者個人開具的發票為合法有效憑證”的規定,
物業服務企業向業主、使用人代收水、電、燃氣費和房屋公共維修金時,應開具“服務業通用發票”,其收入計入總營業額。代業主或承租者支付的水、電、燃氣費等,取得水、電、燃氣等部門開具的專用發票,可作為營業額減除項目;支付給業主委員會的房屋公共維修金,取得業主委員會出具的自制收據并加蓋業主委員會公章,為合法有效憑證,可作為營業額減除項目。
6.《國家稅務總局大企業稅收管理司關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》(企便函[2009]33號)第一條第(十四)項規定:“企業與其他企業或個人共用水、電,無法取得水、電發票的,應以雙方的租用合同、電力和供水公司出具給出租方的原始水、電發票或復印件、經雙方確認的用水、電量分割單等憑證,據實進行稅前扣除”。

  二十八、在建工程停建、報廢損失的涉稅風險控制
《國家稅務總局關于發布企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告》(國家稅務總局公告2011年第25號)第三十二條規定:“在建工程停建、報廢損失,為其工程項目投資賬面價值扣除殘值后的余額,應依據以下證據材料確認:
(一)工程項目投資賬面價值確定依據;
(二)工程項目停建原因說明及相關材料;
(三)因質量原因停建、報廢的工程項目和因自然災害和意外事故停建、報廢的工程項目,應出具專業技術鑒定意見和責任認定、賠償情況的說明等。”

  二十九、企業向個人贈送禮品的涉稅風險控制
(一)涉稅風險
1.企業向個人贈送禮品必須代扣代繳個人所得稅的情形沒有代扣個人所得稅;
2.企業向個人贈送禮品不代扣代繳個人所得稅的情形而多扣繳個人所得稅;
3.企業向個人贈禮品沒有繳納了增值稅;
(二)涉稅風險控制策略
1.企業向個人贈送禮品必須代扣代繳個人所得稅的三種情況
財政部和國家稅務總局2011年6月9日聯合下發《關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》(財稅[2011]50號)文件,該文件明確規定,企業向個人贈送禮品,屬于以下三種情形的,取得該項所得的個人應依法繳納個人所得稅,稅款由贈送禮品的企業代扣代繳。
(1)企業在業務宣傳、廣告等活動中,隨機向本單位以外的個人贈送禮品,對個人取得的禮品所得,按照“其他所得”項目,全額適用20%的稅率繳納個人所得稅;
(2)企業在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品,對個人取得的禮品所得,按照“其他所得”項目,全額適用20%的稅率繳納個人所得稅;
(3)企業對累積消費達到一定額度的顧客,給予額外抽獎機會,個人的獲獎所得,按照“偶然所得”項目,全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。
關于企業贈送禮品如何確定個人的應稅所得,財稅[2011]50號第三條規定,:”企業贈送的禮品是自產產品(服務)的,按該產品(服務)的市場銷售價格確定個人的應稅所得;是外購商品(服務)的,按該商品(服務)的實際購置價格確定個人的應稅所得。”
2.企業向個人贈送禮品不代扣代繳個人所得稅的三種情況
《財政部和國家稅務總局關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》(財稅[2011]50號)規定,企業在銷售商品(產品)和提供服務過程中向個人贈送禮品,屬于下列情形之一的,不征收個人所得稅:
(1)企業通過價格折扣、折讓方式向個人銷售商品(產品)和提供服務;
(2)企業在向個人銷售商品(產品)和提供服務的同時給予贈品,如通信企業對個人購買手機贈話費、入網費,或者購話費贈手機等;
(3)企業對累積消費達到一定額度的個人按消費積分反饋禮品。
3.企業向個人贈禮品的增值稅處理
企業在送禮時會分為將自產貨物送人和外購貨物送人,這兩種情況的賬務處理不同,涉及繳納的增值稅也不同。如果企業將自產的貨物作為禮品送人,根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。因此,企業將自產的貨物作為禮品贈人時應該視同銷售繳納增值稅,但該自產貨物的進項稅可以抵扣。
如果企業送出的禮品是外購貨物,根據《增值稅暫行條例》第十條規定,用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣;《增值稅暫行條例實施細則》第二十二條規定,個人消費包括納稅人的交際應酬消費。因此,企業將購進的貨物作為禮品送人屬于個人消費,其購進貨物的進項稅不得從銷項稅額中抵扣。如果購進時已經抵扣,則應在禮品送人時將已抵扣的進項稅額轉出。
《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)規定,視同銷售屬于企業自制的資產,應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產,可按購入時的價格確定銷售收入。國家稅務總局關于做2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》(國稅函〔2010〕148號)第三條第(八)款規定:國稅函[2008]828號第三條規定,企業處置外購資產按購入時的價格確定銷售收入,是指企業處置該項資產不是以銷售為目的,而是具有替代職工福利等費用支出性質,且購買后一般在一個納稅年度內處置。
基于此規定,禮品支出費用還涉及企業所得稅。企業送禮在企業所得稅處理上要注意一點,屬于企業自制的資產,應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入;如果是外購的禮品,可按購入時的價格確定銷售收入。
需要明確的是,企業用于交際應酬禮品支出費用并非不能享受企業所得稅稅前扣除。依據《企業所得稅法實施條例》第四十三條的規定,企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。因此,企業外購禮品贈送給客戶個人的行為,屬于用于交際應酬需要視同銷售計征企業所得稅.同時按業務招待費的規定進行稅前扣除。

  三十、通訊費報銷中的稅收風險控制
(一)涉稅風險
1.個人報銷的通訊費作為職工福利費處理會遭到稅務稽查風險
按照《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)的規定,個人報銷的通訊費未作為職工福利費的范圍,因此其不能計入企業發生的職工福利費支出。個人報銷的通訊費,如果通訊工具的所有者為個人,其發生的通訊費無法分清是用于個人使用還是用于企業經營,不能判斷其支出是否與企業的收入有關,因此應作為與企業收入無關的支出,不予從稅前扣除。
2.全體職工都享受的通訊費補貼沒有代扣代繳個人所得稅。
大部分企業都會在制度上規定給予職工一定的通信費補貼,因職工在單位內的職位高低而規定不同的標準,對這部分人人都份的福利待遇,沒有扣繳個人所得稅,會有稅務稽查風險。
(二)涉稅風險控制策略
1.如果企業所在地的省稅務局有明文規定,給予職工的通訊補貼有月標準,則應在超過標準部分依法按照工資薪金所得繳納個人所得稅,當然標準之內部分可以在職工福利費內反映在稅前扣除。
2.如果企業所在地的省稅務局沒有職工月通訊補貼標準的明文規定,則企業發放或報銷的通訊費只能視同工資所得繳納個人所得稅。

  三十一、稅務局代 開租賃發票的涉稅風險控制
(一)涉稅風險
稅務局代 開租賃發票的涉稅風險是,企業代替出租人扣繳的租賃業營業稅及其他稅費不可以在稅前扣除,使企業一邊承擔了代扣稅費的成本支付,一邊又不可以在稅前扣除代替出租人扣繳的各種稅費,使企業多繳納了企業所得稅。
(二)涉稅風險控制策略
出租人與承租人簽定租賃合同時,在合同中必須簽定稅前租金,而不能簽稅后租金。
假設稅前租金為A,稅后租金為B,到租賃物所在地的地稅局去代 開發票需要承擔的綜合稅率為R,則簡單的等式為B=A×(1-R).
A=B/(1-R).
切記在租賃合同中應簽定的租金為A=B/(1-R).而不是B=A×(1-R).這樣的話,企業以A=B/(1-R).進成本入賬,就包括了承租人代替出租人扣繳的綜合稅。

  三十二、建筑業中設備與材料劃分的稅收風險控制
(一)建筑業中設備與材料劃分的界限正確與否會涉及到企業漏稅和多繳納稅的風險。因為《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定,除本細則第七條規定外,納稅人提供建筑業勞務(不含裝飾勞務)的,其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內,但不包括建設方提供的設備的價款。
(二)建筑業中設備與材料劃分的稅收風險控制策略:必須正確劃分好設備與材料的界限。
各省、市地稅局早在2003年就應有相關設備范圍的具體規定。《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號)第三條第(十三)項曾規定:通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構成管道工程主體的防腐管段、管件(彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭)、清管器、收發球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設備,其價值不包括在工程的計稅營業額中。其他建筑安裝工程的計稅營業額也不應包括設備價值。
具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉。如《江西省地方稅務局關于明確營業稅若干政策問題的通知》(贛地稅發[2003]91號)、《廣東省地方稅務局關于明確建筑安裝工程計稅營業額可減除其價值的設備名單的通知》(粵地稅函[2004]720號)、《遼寧省地方稅務局關于貫徹財政部國家稅務總局營業稅若干政策問題的通知》(遼地稅發[2005]15號)、《大連市地方稅務局關于明確部分建筑安裝行業計征營業稅可扣除設備名單的通知》(大地稅函[2004]22號)、山東省地方稅務局《關于建筑安裝工程營業稅計稅營業額中設備與材料劃分問題的公告》(山東地稅局公告2010年第1號)等。
可以參照《中華人民共和國建設工程計價設備材料劃分標準》(GB/T50531-2009)。

 
 
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